供应链目标成本核算体系的构建

供应链目标成本核算体系的构建
【摘要】文章通过对供应链目标成本管理的相关理论进行研究发现,理论界针对供应链的目标成本管理过程中是否需要进行成本核算这一问题形成了两种看法。

这里赞成进行成本核算,并尝试以目标成本作为整个供应链成本核算的约束机制,结合产品生命周期思想,分别采用直接分摊法和作业成本法对供应链上产品的直接成本、作业成本和交易成本进行核算,构建了一个供应链目标成本核算体系。

【关键词】供应链目标成本管理;成本核算;作业成本法;目标成本约束机制;产品生命周期思想
一、供应链目标成本管理的相关理论述评
由于外部经济资源、制造环境等多方面的变化,企业不得不转变成本管理的思维,将对目标成本法的探讨范围由单个企业内部拓展到对供应链(甚至更大的环境)的研究中,需要考虑的成本因素除了供应链上各成员企业内部的直接成本和作业成本,还涉及成员企业间发生的相关成本,即Stefan Seuring所说的交易成本。

理论界研究将目标成本法应用于供应链成本管理的过程。

同时,针对是否需要进行成本核算这一问题,理论界形成了两种看法。

第一种,基于供应链上成员间关系的角度去考虑问题,并不考虑成本核算。

如:Seidenschwaz和Niemand展示了如何将目标成本法应用于对供应商的管理。

先将零部件层次的目标成本转嫁给供应商,供应商的成本管理者需要采用项目导向型管理方法,逐步降低成本,直到满足设定的目标成本为止。

Ansari和Bell则认为,目标成本法不是要转嫁市场压力,而是要与所有的供应链伙伴进行协调,强调建立长期供应商关系的重要性,从而使每个企业都能保持自己的盈利性。

Cooper 和Slagmulder引入了链式目标成本法的概念。

他们认为,目标成本法是用于保证供应商实现共同设定的产品“功能——价格——质量”目标的一种约束机制,是一个动态过程。

Lokamy和Smith则提出供应链目标成本管理是将客户需求和供应链的灵活性这两个市场变量结合在一起而确定实施目标成本管理的策略。

通过目标成本管理,不仅要保证供应链每一层次的成本都不超过市场价格,而且要保证供应链的每一成员都能分享所产生的利润。

这种观点,主要从供应链上成员间的协调机制、成员间的利益分享、产品的“功能——价格——质量”之间的悖反关系、供应链与市场或客户之间的关系等这些定性的角度去研究供应链的成本管理,并没有考虑到利用成本的可计量特性来说明问题,即尚未涉及成本核算。

同时,由于个体认识的差异、企业间沟通的障碍、在进行悖反关系分析时,企业可能存在不同倾向性等因素的存在,使得从这些角度进行分析的过程中必然存在一些主观上难以准确把握的因素。

而第二种,则基于供应链成本的可计量属性这一角度考虑供应链成本管理,认为必须进行成本核算。

持这一观点的学者们认为,通过合理的方法可以获得供应
链上的成本信息,在实践中只有以可计量的真实的成本信息为依据,才能找到实现供应链目标成本管理的最佳途径。

供应链成本核算的思想最初源于Handfield,R.B.,Niehols,E.L.(1999)对供应链成本内容的探讨。

他们不仅首次强调供应链上成员企业间的相互关系对供应链成本管理的重要性,并确定了供应链成本的组成部分,最重要的是其中隐含了某些供应链成本可量化(即核算)的性质。

随后,Cooper和Slagumulder(1999)将供应链上的产品层次、功能层次和零部件层次的成本整合进市场驱动型的目标成本中,形成了供应链上目标成本核算的流程。

Stefan Securing(2001,2002)引入“交易成本”这一概念,并认为,在对供应链进行管理时,应将生产、作业和交易三个层次的成本整合进目标成本法,并考虑三个层次之间的成本悖反关系,以寻找实现目标成本的最佳方式。

随后,Stefan Securing(2004)又将三个层次的成本引入“产品——关系”的二维分析框架中,形成一个三维分析模型,即供应链成本核算的概念框架,并以该框架为基础,通过整合“产品——关系”矩阵的决策区域和三个成本层次的关系,将供应链合作伙伴之间的关系包含到成本缩减机会的探索中,为把成本管理拓展到组织的边界之外指明了道路。

虽然这些学者已经开始尝试在供应链上将客观的供应链成本因素与目标成本法进行整合,但仅局限于理论上的探索,并没有提出可行的操作程序。

若对整个供应链进行成本核算,只有量化成本数据才具有说服力。

本文将尝试在供应链目标成本管理的基础上构建一个全新的成本核算体系。

二、供应链目标成本核算体系的构建思路
从我国供应链的实际情况出发,吸取目标成本管理的经验,借鉴国外先进管理方法,本文认为,基于供应链目标成本管理下的成本核算体系应包括六个环节。

(一)成本核算
所谓成本核算,是指对整个供应链从原材料到零部件再到产品形成并销售的整个过程中,各成员企业实际发生的直接成本、作业成本和交易成本进行计算,分别得出各成员企业的核算成本,并进行相应的账务处理。

它是成本管理的中心内容,加强成本核算是有效地开展成本分析汇总、目标成本和核算成本的差异分析和目标成本分解过程的前提和基础,具有极其重要的作用。

(二)成本分析汇总
首先,根据成本核算获得的实际成本数据和其他相关资料,对实际发生成本水平的高低及其产生原因进行分析,确定其归属;然后,按照各项成本发生归属的不同分别汇总。

它是对会计核算的成本数据资料进行进一步处理,为与核算成本进行的差异分析提供了进行比较的依据。

(三)目标成本制定
首先根据市场环境及产品特征确定产品价格;再根据行业的总体特征、本企
业产品的历史资料数据等,在收入预测,利润水平预测的基础上,将收入减去目标利润就可以得出一定时期的产品目标成本水平。

开展目标成本制定,是进行供应链目标成本核算的一个基本环节。

(四)目标成本和核算成本的差异分析
将由市场环境和产品特征所决定的产品目标成本与通过会计系统进行成本核算并进行分析汇总后所得的核算成本进行比较,分析差异产生的原因。

尤其是当核算成本高于目标成本时,该差异将会导致成本缩减的压力。

因此,差异分析是进行目标成本分解的动力来源和依据。

(五)目标成本分解
所谓目标成本分解是指将由核算成本和目标成本的差异所形成的成本缩减压力沿着供应链逐步分解到各个成本单位,如:各个成员企业、甚至是产品功能、零部件。

目标成本分解为成本控制提供了前提。

(六)成本信息的反馈和成本控制
目标成本信息的反馈过程实际上是对成本进行分析的过程。

目标成本的控制过程实际上就是供应链上各单位采取措施缩减成本后对新一轮的供应链成本进行核算的过程。

该环节可以为整个供应链目标成本核算体系提供考核、评价的依据。

以上六个环节相互依存,相互补充,形成一个有机整体。

将各个环节联系起来并结合对供应链目标成本核算的具体过程进行分析,本文形成了构建供应链目标成本核算体系的基本思路,如图1所示。

三、供应链目标成本核算体系的主要问题研究
(一)间接费用的分摊
供应链上成本核算的具体内容包括:直接成本、作业成本和交易成本。

直接成本包括产品的直接材料费用、直接人工费用、研发成本等。

也就是传统意义上的产品生产成本。

一般来说,可以直接归入各产品之中。

作业成本,主要指与企业生产相关的间接成本,包括宣传广告费、运输费用、库存成本、验收成本、订单处理成本等。

这些费用主要存在于管理费用和营业费用的科目之中。

交易成本,包括获取信息、进行谈判、签约、激励、监督履约、交易变更等的费用。

其中,对直接成本的核算,主要通过直接分摊进行核算;而对供应链上成员企业内的作业成本以及供应链上企业间发生的交易成本则都采用作业成本法进行核算。

供应链作业成本法站在供应链的视角上,以作业和交易为基础分析间接费用。

作为供应链上的每一个成员“企业”,都可看作为最终顾客提供产品或服务的一项作业,每一项作业的完成都要消耗一定的资源,而作业的产生又形成一定的价
值,转移到下一项作业,依次转移,直到形成最终产品。

作业成本法通过作业分析可以有效地消除不增值作业,提高供应链的整体效益。

同时,为供应链成本管理提供了准确、详细的成本核算信息,对运用供应链目标成本法进行成本管理活动提供了最基本也是最重要的“核算”保障。

(二)核算值与目标值的衔接
供应链目标成本核算围绕六个环节,通过合理设置成本目标并进行目标分解,把企业的各部门、各环节,直至全体员工,连成一个有共同努力方向的保障体系,以充分发挥各方面的主动性和积极性,全力以赴地去实现整个供应链上的目标总成本,并努力创造供应链的整体竞争优势。

其中,通过汇总分析历史的各单位相关成本核算数据可以分别得到各产品的预期成本(即核算值),而根据市场环境所确定的价格,扣除所需要得到的预期利润,可计算出产品的目标成本(即目标值)。

目标值和核算值的差异分析,是将市场环境和产品特征所决定的产品目标成本与通过会计系统进行成本核算并进行分析汇总后,所得的核算成本进行比较,分析差异产生的原因。

成本差异一般表现为“有利”与“不利”。

核算值低于目标值为“有利”,反之则为“不利”。

若为“不利”则应深入到作业层次进行分析,找出成本差异所在,然后采取控制措施,针对不合理处进行调整,努力消除无效的作业,减少非增值作业,提高作业价值,降低成本耗费。

若对当前作业进行严格的作业成本管理后,仍然实现不了的目标成本,则应当及时结合实际作业情况,以作业成本核算结果为依据,返回设计研发部门,重新修改设计,降低产品成本,直到产品成本达到目标值。

因此,对核算值和目标值的差异进行分析的过程,实际上就是对成本信息的反馈和目标成本的控制过程。

通过成本控制,可以事先限制各项成本费用的发生,使得成本核算值不超出目标值。

目标体系的内在逻辑关系,决定企业任何个人和部门在实现目标值的过程中出现问题都将影响企业总目标的实现。

因此,积极的自我控制与有力的领导控制相结合是实现目标成本控制的关键。

同时需要建立畅通的、规范的信息流通渠道和完善、科学的规章制度,以保证目标成本核算体系能够顺利进行。

(三)供应链目标成本管理的产品生命周期思想
供应链成本管理的过程中,目标成本法的重心在于产品的概念和设计阶段,但是其实施效果如何,除了取决于本身的合理性以外,还要考虑到在产品整个供应链上后续阶段的成本管理方法的密切配合,才能在整个产品生命周期中不断优化成本。

换言之,供应链目标成本管理过程需要整合多种成本管理方法,以不断提高跨组织成本管理的整体效率。

这些成本管理方法包括:目标成本法、特殊产品改善成本法、全面改善成本法、职能群管理、产品成本法。

由于整合这五种方法将会导致成本缩减的水平更高,企业将会通过某种方式将这五种方法结合起来,以降低贯穿产品生命周期的总成本,获得整体竞争优势。

因此,产品生命周期的思想应该贯穿整个供应链目标成本管理的过程中。

它强调供应链企业间的协同合作,共同进行成本管理。

同时,供应链上各成员企业之间良好的合作基础也为贯彻产品生命周期思想提供了保障。

四、结论与展望
供应链目标成本核算体系不同于传统的单个企业内部的成本核算。

本文构建的供应链目标成本核算体系,通过直接分摊和作业成本法进行费用的分摊,结合目标成本法形成成本约束机制,将产品生命周期的思想贯彻始终,总共通过六个环节的整合为整个供应链上成员企业的成本管理过程提供分析和考核的依据。

供应链目标成本管理在企业中具有重要的实践价值与广阔的应用前景,但研究时间还比较短,到目前为止还没有形成完善的理论体系,通用性应用模型更是少,尚待进一步研究的内容很多。

如:供应链上影响成本的新因素,供应链目标成本核算过程中如何降低主观性对核算作业成本和交易成本的影响,在非合作的复杂供
应链上如何进行供应链目标成本核算等等。

此外,在对供应链成本进行核算的过程中,由于个人认知能力的限制以及环境的复杂性,对成本的分析可能并不全面,因此,文中提出的供应链目标成本核算体系会随着实践的发展而不断地丰富和完善。

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【参考文献】
[1] Stefan Seuring,Maria Goldbach.供应链成本管理[M].郭晓飞译.北京:清华大学出版社,2004:23-26.
[2] Robin Cooper, Regine Slagmulder, Inter-organizational cost management and relational context [J].Accounting, Organizations and Society, 2004(29):1-3.
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[4] Robin Cooper, Regine Slagmulder, Achieving Full-Cycle Cost Management[J].MIT Management Review, Fall 2004:45-52.。