生资源和再生产品的形式反馈给生产者和消费者。
分解者的职能也可以由生产者同时担任，此时可以在企业内部实现循环经济，是小循环；如果由不同的企业（或区域）联合起来共同承担分解者的职能，那么企业（区域）之间就实现了循环经济，是中循环；如果全社会人人都承担部分分解者的职能，那么在全社会就实现了循环经济，是大循环。
尽管如此，考虑到分工带来的效率提高，分解者群体的独立存在与适度规模是十分必要的。
循环经济下税收的调节作用主要有三方面：一是促使生产者、消费者减少对原生资源的使用和对环境不利的废弃物的排放；二是加强分解者对废弃物的处理与再生资源、再生产品的制造；三是促进技术进步和产业结构调整。
二、促进循环经济发展的具体税收制度设计循环经济下税收制度的设计要考虑到对经济各变量的影响，围绕三方面内容进行设计：节约资源、减少污染排放、促进废弃物的循环再利用，包括限制性税收制度体系和鼓励性税收制度体系。
（一）限制性税收制度的具体设计
１．资源税费制度改革。
目前资源税费存在的主要问题有：（１）从征收目的看，我国资源税的主要目的及意义在于调节由于资源形成和开发条件差异造成的级差收入，但在资源的
促进循环经济发展的
税收制度设计
◆ 邓子基 韩 瑜
内容提要：循环经济下的经济活动主体包括消费者、生产者、分解者，税收制度的设计就是要通过限制或鼓励这些经济活动主体的行为实现循环经济的目标。
本文从限制和鼓励两个角度提出了循环经济发展的税收制度框架，并对限制性税收制度和鼓励性税收制度进行了具体设计和阐述。
关键词：循环经济 税收制度 资源税 环境污染税
一、循环经济目标与税收调节（一）循环经济的基本目标
传统经济是一种由“资源→产品→污染排放”单向流动形成的线性经济，循环经济则是“资源→产品→再生资源”的反馈式流程，其本质是一种生态经济。
发展循环经济的基本目标可分解为资源目标、环境目标、经济增长目标。
从资源的稀缺性特点来看，资源目标应是节约、高效和再循环利用，而环境目标是清洁、安全、优美、舒适，经济目标是总量增长与可持续发展。
由于对资源与环境概念的界定还没有统一的标准，广义上的内涵存在交叉，因此资源目标与环境目标之间也会存在交叉，为克服其内涵界定上的困难有时将两者统称为资源环境目标。
本文假定资源、环境是狭义的概念，没有共同的边界，因此循环经济的基本目标就是三元的，即实现经济目标、资源目标和环境目标的“三赢”。
（二）税收调节作用机理
在循环经济模式下，资源的再循环利用是经济发展的重要组成部分，因此循环经济行为人不仅是传统模式下的一般生产者和消费者，还将包括分解者（从事废弃物收集、处理、再利用等相关活动）。
广义的分解者包括与废弃物防治、回收、再利用、再循环相关的环保企业、环保关联企业和个人。
分解者的主要职能是对废弃物进行防治和处理，然后以再
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节约使用和资源开发过程中的环境保护方面设计不足。
（２）从计征方式看，资源税从量计征，造成大量的采富弃贫现象，矿产的回采率低，浪费严重。
（３）从征收标准看，资源税实行比例税率，不考虑成本价格和市场需求，难以平衡国家财产权利和矿业权人利益。
（４）从课税对象看，范围过窄，主要是矿产资源，并未将水资源、森林资源、草场资源、海洋资源、动植物资源等包含在内，不利于对资源利用全面调节。
（５）具体纳税人适用的税额主要取决于资源的开采条件，不考虑资源开采的环境影响，降低了资源税的实际税负，难以激励纳税人对资源的合理开采和利用。
（６）矿产资源税费性质不明，资源税与矿区使用费、资源补偿费之间划分依据不合理，功能不协调，不能有效维护国家对矿产资源的财产权利。
对资源税费制度的改革首先要明确税费的征收依据，厘清各税费之间的关系，确定税费之间的划分依据。
一方面国家对矿产等资源拥有所有权，并为矿藏的勘查、探测支付了成本，因此国家在将矿山等资源出让时可以凭借所有权征收出让金，同时征收矿业权使用费作为对国家勘查投资的补偿；另一方面收取资源补偿费作为绝对矿租，开征资源税调节级差收入并有利于环境保护，通过收取绝对矿租和级差矿租体现国家凭借矿产资源所有权而取得的收益权。
国家在对矿山出让时实行有偿取得制度，应尽量通过招拍挂等形式取得出让金，以体现矿山的真实价值；矿业权使用费主要是弥补国家对矿藏资源进行勘查所付出的成本，为了鼓励企业充分利用资源，矿业权使用费应尽量与资源回采率结合在一起考虑，比如规定最低的资源回采率，对达不到最低资源回采率的企业多征矿业权使用费，而对资源回采率较高的企业减征矿业权使用费；资源补偿费相当于绝对矿租，可以考虑按储量定额征收，每年缴纳，并隔一定年限进行调整，目前应该适当调高资源补偿费；资源税是调节级差收入的，不同的矿山在质量、储量、开采难度、地理环境等方面有显著差异，资源税的征收应对这些差异有所反映，而目前的资源税实行比例税率，税额只跟开采量有关，对企业级差收入调节不力，有失公允，应该改为从价计征，征税依据为销售收入，对矿产资源分类采取差别比例税率。
同时由于资源开采会带来一些突出的环境问题，① 造成负外部性，使社会承担了一部分本该由企业承担的成本，因此资源税应将外部性内在化，体现这部分成本，建议采取加成征收的办法，将加成征收的资金作为预先提取的用于环境治理与修复的资金。
如果企业在矿产开采期满后能对破坏的环境进行修复，可以将这部分资金按一定比例返还给企业，环境破坏程度越小，修复程度越高，返还比例越高，从而促使企业在资源开采时减少对环境的破坏。
矿产资源的税费负担要尽量合理，目前，矿产企业税负偏重，② 而在矿业有偿使用收费方面负担偏轻，需要对资源税费负担进行重新调整。
资源税的征税范围有必要进一步扩展到水资源、森林资源、草场资源、湿地资源、动植物资源等，建议首先将水资源纳入资源税的征收范围。
自２００７年８月１日起，国家根据铅锌矿石、铜矿石和钨矿石的市场价格和生产经营情况，对上述三种矿产品调整了资源税适用税额，三种矿石产品资源税率涨幅达３倍到１６倍，是我国１９９４年开征资源税以来最大幅度的调整，资源税改革的序幕正在拉开。
２．环境污染税。
我国目前对排放到环境中的污水、废气、固体废弃物、噪声征收排污费，虽然收费与征税的作用机理相同，但税收更具有强制性，法律约束力更强，“费改税”更有利于增强企业对节能减排的重视。
但由于排污费的征收技术性很强，需要大量专业技术人员亲临现场，对企业排放的各种污染物进行分析和计量，综合考虑目前国内税收管理等情况，目前排污费改为税收的条件尚不成熟。
③ 随着技术条件与收费制度的逐步完善，对环境污染征税的条件将逐步具备，便可在适当的时机开征环境污染税，包括大气污染税、水污染税、固体废物污染税。
（１）开征大气污染税。
对向大气排放污染物的，宜按照排放污染物的种类、数量计征污染税；对机动
①矿山环境问题主要包括：三废（废水、废气、废渣）、矿山土地复垦及采空区地面沉陷、泥石流、岩溶塌陷、矿山水均衡遭受破坏等。
见《我国
矿山生态环境与保护现状》，《资源与人居环境》２００６年第８期。
②通过１９９３年税制改革前后的纵向和与国外、其他行业横向比较，得出了矿业企业税负较重这一结论。
其研究论文主要有：《有色金属矿山企业主
要税费负担研究》（２００３年，贺正楚、鲍爱华）、《我国矿山企业税负探讨》（１９９８年，肖洪生、李祥仪）、《浅析石油行业税收负担及对策》（２００３年，尚胜利）等。
参见邓中华《我国矿业税费研究的现状述评与展望》，《采矿技术》，２００６年第６期。
③《排污“费改税”操作有点难》，腾讯网２００５年８月２７日，。
车、飞机、船舶等流动性污染源，则宜按其尾气排放量计征环境污染税。
（２）开征水污染税。
一般来说，工业污水的排放必须经过处理，而处理后的达标排放仍然对环境有害，所以欧盟国家对污水的排放，既设排放税，又设处理费。
我国２００３年７月１日实行的《排污费征收使用管理条例》中规定“排污者向城市污水集中处理设施排放污水、缴纳污水处理费用的，不再缴纳排污费”，使排放费与处理费相替代，不能反映污水对环境的破坏，费用偏低，因此我国应对污水同时征收污染税和处理费，鼓励污水交由集中处理设施进行处理，企业自行处理并达标者可免交处理费。
生活污水一般不会造成污染，可免交排放税与处理费。
（３）开征固体废物税。
目前，对固体废物和危险废物实行收费政策，日后可改征固体废物税。
但目前收费的固体废物主要是工业产生的固体废物，不包括生活垃圾，而事实上，消费产生的生活垃圾（特别是白色污染）对环境的影响也很大。
可先试行对垃圾收费，再过渡到垃圾税。
由于生活垃圾中的包装物、玻璃瓶、废金属等都是可回收再利用的，因此在对垃圾收费或征税时，考虑与鼓励垃圾分拣、回收、再循环相结合。
比如在小区住户门口设置不同颜色的垃圾桶，由住户分类投放垃圾，对无再利用价值的垃圾按袋（或量）收费，而对还有再利用价值的废物给予一定的资金补偿，将有利于刺激消费者减少垃圾的产生，同时为废弃物的循环利用提供条件。
３．燃油税。
从节约能源和环境保护的角度考虑，燃油税出台势在必行。
从能源消费方面来看，我国交通运输、仓储及邮电通讯业能源消费总量从１９９５年的５ ８６３万吨标准煤上升到了２００２年的１１ ０８６万吨标准煤，① 增长了８９．１％，可以预测，交通运输业的快速发展使得对燃料油的消费量将持续上升；截至２００７年３月，全国机动车保有量为１．４８亿辆，与２００６年底相比，增加３１６万辆，增长２．１７％。
其中，私人机动车保有量为１．１３亿辆，占机动车总量的７５．９７％。
私人机动车持续快速增长，与２００６年底相比，增加３１２万辆，增长２．８５％。
② 燃油税将使私家车的消费市场回归理性，消费者会倾向于购买小排量节能环保车型，生产者也
会相应调整生产计划，这样，对燃料油的生产和消费会达到更高效率。
燃油税的课税范围宜包括汽油、柴油、煤油和其他燃料，以避免纳税人通过使用混合燃料逃税；纳税人为中国境内汽油、柴油的生产、批发经营单位，无汽油、柴油生产、批发经营权进口汽油、柴油的单位，机动车辆用液化气、燃气的零售单位；燃油税实行从量定额、价外征收，燃油税的税率要考虑增值税、消费税税负及不同燃料的需求弹性等因素；为鼓励使用清洁燃料，对机动车使用的燃气可减半征收，为支持公用交通的发展，对火车、公交车和商业飞机用汽油、柴油实行优惠税率。
为了便于征管，要区分农、林、牧、副、渔、水利用油、工业生产用油、航空用油等非道路交通用油与道路交通用油，实行燃油（汽）经营许可权制度，采用以染色方式区分征、免税的燃料油措施等。
４．其他税。
２００６年４月１日我国对消费税进行了重大调整，增强了消费税在资源节约与环境保护方面的作用。
但从进一步发挥消费税节能环保的作用来看，还需要考虑将煤炭燃料及其他一些污染性产品如含磷洗涤剂、汞镉电池、臭氧损耗物质、一次性餐饮容器、塑料袋、化肥、农药等纳入消费税的征税范围，依靠消费税来限制对这些产品的消费，减少这些产品对环境的污染，这与对这些产品单独开征污染型产品税的效果是一样的。
因此，建议在深化消费税改革时增设煤炭和污染性产品税目。
从对燃料油的征税效果来看，消费税与燃油税存在一定的重复征税，如果开征燃油税后，再设定较高的消费税，对交通运输业、出租车行业的影响会很大，因此在燃料油消费税税率方面可对某些行业设定低税率优惠，与燃油税相互配合，优化税种功能配置。
耕地占用税开征的目的是为了加强土地的合理利用，保护日益减少的农用耕地，因此是一个完整意义的绿色税种。
随着地价的上涨，对每平方米应税土地的年税额也要有较大幅度的提高，以抑制对耕地的乱征滥用。
２００７年１２月１日，国务院批准了由财政部和国家税务总局拟订的《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》（修订案），自２００８年１月１日起施行，修订
①数据来自《中国能源统计年鉴》（２０００～２００２年卷）。
②中国网２００７年４月１０日，/city/txt/2007¡«04/10/content_8091836.htm。
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后的耕地占用税条例将税额标准提高４倍左右，对减少占用耕地，充分利用城市现有土地具有引导作用。
城市维护建设税已成为城市环境基础设施投资的一项重要资金来源渠道，① 这些基础设施包括城市污水集中收费和处理系统、生活垃圾处理系统、集中供热系统和清洁燃料供应等。
为了进一步发挥城市维护建设税在城市环境基础设施建设融资中的作用，可考虑适当提高城市维护建设税的税率，将每年较上一年的增额全部用于城市环境基础设施投资。
（二）鼓励性税收制度的具体设计
１．优惠对象的选取。
在生产者、消费者、分解者之间及其同资源、环境的关系中，分解者连接着生产者和消费者，处于中心地位，在循环经济中发挥着至关重要的作用，而由分解者所实施的某些行为如对废弃物的回收、再利用、再循环等行为正是减少使用原生资源和污染物排放的关键，因此税收优惠所选取的对象就是分解者及其行为。
前已述及，生产者和消费者也可以承担分解者的职能，也就是说除了对专门的分解者及其行为实行税收优惠以外，对生产者和消费者采取的某些分解者行为也应当实行税收优惠，以资鼓励。
具体来说，税收优惠的对象包括：产业—分解者事业的集合体；企业—分解者的组织形式；项目—分解者实施其行为的载体；产品—分解者的产出；技术研发—分解者发展的源动力。
发展循环经济应大力支持的产业主要是环境产业和与环保有关的高新技术产业。
由于我国环保统计落后于发达国家，环保产业的分类和核算体系不健全，可以借鉴发达国家的经验，对环境产业的范围进行清晰界定。
下表给出了日本环境产业的分类情况。
日本的环境产业涉及范围广泛，从最初的公害防治领域逐步拓展到了服务领域和资源循环利用领域，产业规模迅速扩大；而我国的环境产业尚处于起步阶段，产业结构还不合理。
目前我国的服务型环境产业发展滞后，环保市场主要集中在环保产品生产和废物循环利用领域，而与环境相关的服务贸易活动，如环境技术服务、环境咨询服务、污染设施运营管理、废旧资源回收处置、环境贸易与金融服务、环境功能服务等环境保护服务发展十分薄弱。
需要加大对服务型环境产业的培育和支持。
技术对循环经济的发展起着重要的推动作用，循环经济下的技术体系涉及从原材料开采、制造，到产品的加工、组装、流通，再到废弃、再生利用的产品整个生命周期，其中污染防治技术和废弃物的循环再利用技术是核心。
其他技术如减少环境负荷的评估技术，新能源的开发、利用技术，生产中的资源投入最小化技术，静脉物流的效率化技术等的开发和普及，对发展循环经济也具有重要意义。
因此，通过税收优
日本环境产业分类情况表②
①１９８６～１９９６年城市维护建设税用于环保投资已经占到环保投资的３５％左右，占城市维护建设税的４５％左右。
②魏全平、童适平《日本的循环经济》，上海人民出版社２００６年版，第１１１～１１２页。
惠大力发展与环保有关的高新技术产业，为发展循环经济提供关键的技术支持十分必要。
相应地，环境产业体系中具体从事污染防治、咨询信息服务、废弃物循环利用的企业都是税收扶持的对象，与环保有关的高新技术企业也是税收支持的重点。
目前，我国的环保企业以中小型为主，缺乏大型的骨干企业或企业集团。
目前，大型环保企业只占全国环保企业总数的２．８％（其中约有６５％为兼营）。
①规模小、专业化程度低、技术装备落后等弱势使得我国环保企业在国际上缺乏竞争力，需要采用税收优惠等扶持政策来支持中小企业技术创新，扩大规模，向大型企业或集团发展，提升整个环境产业的竞争力。
项目、产品方面的税收优惠对象包括环保企事业单位进行污染治理、废弃物循环利用和从事与产品生命周期设计相关的行为时所采用的项目及设施，环保企事业单位生产的环保节能产品以及利用废弃物生产的再生产品。
企业进行的与环境产业发展相关的技术、产品研发也通过相关的税收优惠给予鼓励、支持。
２．具体税种的优惠措施。
税收优惠的具体实施是针对以上对象，在一定的税制框架内实行的，即依托于具体的税种设立减征、抵免、费用税前扣除、出口退税等税收优惠条款。
现行税法中已规定了一些优惠政策，下面针对具体税种提出在税法现有框架内还可以实行的税收优惠。
（１）增值税税收优惠。
①针对产业的优惠：对与循环利用型环境产业相关的提供修理、修配劳务的纳税人采用低税率。
②针对产品的优惠：对企业销售环保节能产品、设备（由国家按一定的标准进行认证）所得的收入减征增值税；对企业利用废弃物（如玻璃瓶、金属空罐、泡沫垃圾、食品废弃物、建筑废弃物、废铁、废纸、废车、一次性相机、干电池）生产的再生产品销售收入实行免税或低税。
②对出口企业出口节能环保产品、设备所纳增值税实行出口退税，鼓励出口；对进口企业进口的资源性产品免征或减征增值税，以鼓励资源的进口替代。
③ 针对项目设施的优惠：对企业实施污染防治或废弃物再循环利用项目购置的设备设施（环境监测仪器、能耗监测设备、除尘器、脱硫装置、污水处理设施等等）允许抵扣进项税额。
（２）所得税税收优惠。
①针对企业的优惠。
对环境保全型企业实行减免企业所得税的优惠；对资源循环利用型企业可采取自开办之日起，前５年低税或免税的优惠；对高新技术或环保技术开发企业采用费用税前列支、投资抵免和再投资退税政策；对环境服务型（环境咨询、信息服务、评估）企业自开业之日起，第一年和第二年免征所得税，其余年度允许按现行税率减半征收；对废旧物资回收经营单位取得的收入减免征收企业所得税。
②针对具体项目的优惠。
Ａ．技术转让：企业、事业单位进行环保技术转让，以及在转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术培训的所得，免征所得税。
Ｂ．固定资产投资：企业、事业单位购置的治理污染的设备款可以按一定比例在税前扣除；企业环保性固定资产允许加速折旧。
Ｃ．利息：对国家政策性银行向农业、环保产业和基础设施建设提供的低息贷款所取得的利息收入实行免征所得税的优惠政策；对企业利用银行贷款进行的“三废治理”及综合利用项目研制所发生的利息支出，允许在税前列支。
Ｄ．投资：在企业所得税和个人所得税中规定对企业和个体工商户对防治污染而调整产品结构、改进工艺、改造设备发生的投资给予更优惠的税收抵免。
Ｅ．捐赠：企业和个体经营者对我国境内环保事业的捐赠允许在一定限额内于税前扣除。
Ｆ．针对个人的优惠：对个人或个体工商户从事废弃物回收、修理、再利用所取得的收入免征个人所得税；对个人提供环保方面的专利权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的所得，免征个人所得税；对科技人员从事环保技术研究开发所取得的特殊成绩获得的各类奖励、津贴等免征个人所得税。
（３）其他税收优惠。
①关税：降低木材及木制品、石油、天然气的进口关税税率，提高木材、石油的进口量（同时提高高能耗、高物耗、高污染、低效率的资源产品和初级产品出口关税税率）。
②营业税：对国家政策性银行向农业、环保产业和基础设施建设提供的低息贷款所取得的利息收入免征营业税；对商业银行和其他金融机构向环保、资源综合利用和其他有利于可持续发展的技术开发项目提供贷款发生的利息
①杨建国《论我国环保产业的发展》，《世界有色金属》２００６年第１０期。
②现行增值税法中对某些利用废弃物生产的产品实行了增值税即征即退的政策，如利用城市生活垃圾生产的电力，利用煤炭开采过程中伴生的舍
弃物油母页岩生产加工的页岩油及其他产品等。
但这些产品只是再生产品中的一部分，应该进一步扩大范围，以降低废弃物循环利用企业的生产成本，提高再生产品的竞争力。
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损失，给予定期减免营业税的优惠；对因环保原因而调整工业布局而迁址的企事业单位发生的不动产交易，免征营业税和土地增值税。
③印花税：对环保技术开发、转让、咨询、服务合同减、免印花税。
④在城镇土地使用税、房产税、契税等税种中设立给予环保企业和高新技术企业的优惠条款，以促进环境产业和高新技术产业的发展。
参考文献
（１）魏全平、童适平《日本的循环经济》，上海人民出版社２００６年版。
（２）任 勇、吴玉萍《中国循环经济内涵及有关理论问题探讨》，《中国人口・资源与环境》２００５年第４期。
（３）饶立新《绿色税收理论与应用框架研究——基于“人与自然和谐相处”观的税收理论、分析与应用》，中国税务出
版社２００６年版。
（４）梁本凡《绿色税费与中国》，中国财政经济出版社２００２年版。
（５）王金南等《打造中国绿色税收——中国环境税收政策框架设计与实施战略》，《环境经济杂志》２００６年第９期。
（６）邓中华《我国矿业税费研究的现状述评与展望》，《采矿技
术》２００６年第６期。
（７）《我国矿山生态环境与保护现状》，《资源与人居环境》２００６年第８期。
（８）袭燕燕、李晓妹、李 慧《我国矿产资源税费制度体系存在的主要问题及改进方案》，《中国国土资源经济》２００６年第８期。
（９）刘晓静《中国环保产业定义与统计分类》，《统计研究》２００７年第８期。
（１０）杨建国《论我国环保产业的发展》，《世界有色金属》２００６年第１０期。
On the Tax System Design for the Development of a Circular Economy
Ｚｉｊｉ Ｄｅｎｇ Ｙｕ Ｈａｎ
Abstract: The economic actors under a circular economy consist of consumers, producers and disintegrators. As a result, a tax system should be designed to realize the ta rge ts of cir cu la r eco nomy by d iscou r a gi ng or encouraging the economic activities of such actors. This paper gives a framework of such a tax system to develop a circular economy as viewed from both the discouraging and encour aging factors. Fur thermore, it mak es a concrete design and explanations on the aforementioned tax system.
Key words:Circular economy Tax system Resource
tax Green tax
作者单位：厦门大学经济学院财政系
（责任编辑：王 敏）法》
录的项目给予税收优惠
发布的把“加大财政
提高（其）在
政府
但由
投资风险大、
在目前市
：技术研究
７期。
