第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正
考情分析
2015年本章教材内容未发生实质性变化。
本章是全书的重点和难点，也是历年考试中分值较大的一章。
客观题主要考核对有关会计政策、会计估计概念的理解。
主观题主要考核会计政策、会计估计变更及差错更正的会计处理。
将本章内容与几乎所有章节有关内容相结合的会计差错更正，是每年必考的内容。
2014年机考继续涉及到本章内容。
知识点：会计政策及其变更
（一）会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。
原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计要素确认过程中所采用的具体会计原则。
例如，《企业会计准则第14号——收入》规定的以交易已经完成、经济利益能够流入企业、收入和成本能够可靠计量等作为收入确认的标准，就属于收入确认的具体会计原则。
基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。
会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
（二）会计政策的判断
1.在资产方面属于资产要素的会计政策有：
（1）存货的取得、发出和期末计价的处理方法
（2）长期股权投资的取得及后续计量中的成本法或权益法
（3）投资性房地产的确认及其后续计量模式
（4）固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策
（5）金融资产的分类
（6）非货币性资产交换商业实质的判断
2.在负债方面属于负债要素的会计政策有：
（1）借款费用资本化的条件
（2）债务重组的确认和计量
（3）预计负债的确认和计量
（4）应付职工薪酬和股份支付的确认和计量
（5）金融负债的分类等
3.在所有者权益方面属于所有者权益要素的会计政策有：
（1）权益工具的确认和计量
（2）混合金融工具的分拆
4.在收入方面属于收入要素的会计政策有：
（1）商品销售收入和提供劳务收入的确认条件
（2）建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法
5.在费用方面属于费用要素的会计政策有：
（1）商品销售成本及劳务成本的结转
（2）期间费用的划分
6.除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断、分部报告中报告分部的确定，也属于会计政策。
（三）会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
1.符合下列条件之一的，企业可以变更会计政策
（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更
这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。
在这种情况下，企业应按规定改变原会计政策，采用新的会计政策。
【思考问题】2014年财政部陆续发布了8项会计准则，其中新制定的有3项、修订的有5项，其中：
①《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利，企业应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。
②《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。
【归纳】
（2）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息
这种情况是指，由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。
在这种情况下，应改变原有会计政策，按新的会计政策进行核算，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。
【归纳】
2.下列情况不属于会计政策变更
（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
【思考问题】A公司2014年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为3个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。
但自2015年度起租入的设备均为采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。
由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
【思考问题】A公司2015年初成立，第一次签订一项建造合同，为另一企业建造三栋厂房，A 公司对该项建造合同采用完工百分比法确认收入。
由于A公司初次发生该项交易，采用完工百分比法确认该项交易的收入，不属于会计政策变更。
【思考问题】A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。
A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。
（四）划分会计政策变更与会计估计变更
1.企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分基础。
（1）以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础。
会计要素的确认标准，是会计处理的首要环节。
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
同时以列报项目是否发生变更作为判断基础,一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
【思考问题】2007年开始执行新会计准则体系（38个准则），下列业务的发生属于会计政策变更。
（1）内部研究开发项目。
（2）商业企业的商品采购费用
（3）一般借款费用
2.以计量基础是否发生变更作为判断基础
历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值5项会计计量属性，是会计处理的计量基础。
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
【思考问题】企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。
3.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
【思考问题】固定资产折旧方法的变更，也是属于会计估计变更，不属于会计政策变更。
（五）会计政策变更的会计处理
1.追溯调整法
（1）计算会计政策变更的累积影响数
是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：
①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
②计算两种会计政策下的差异；
③计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）
④确定前期中每一期的税后差异；
⑤计算会计政策变更的累积影响数。
（2）相关的账务处理
涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）调整报表相关项目
（4）报表附注说明
【例题·综合题】甲公司2015年以前执行《小企业会计准则》，由于甲公司公开将发行股票、债券；同时因经营规模或企业性质变化而成为大中型企业，按照准则规定应当从2015年1月1日起转为执行《企业会计准则》。
资料如下：
甲公司2012年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。
按照原《小企业会计准则》确认为“短期投资”并采用成本法对该股票进行初始和后续计量。
按照《企业会计准则》的规定，对其以交易为目的购入的股票由原成本法改为公允价值计量。
假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。
2014年公司发行在外普通股加权平均数为4 500万股。
A、B股票有关成本及公允价值，资料见表：
要求：根据上述资料，编制会计处理。
『正确答案』
【提示】企业在首次执行新准则时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》对首次执行新准则当年的“年初余额”栏及相关项目进行调整；以后期间，如果企业发生了会计政策变更、前期差错更正，应当对“年初余额”栏中的有关项目进行相应调整。
此外，如果企业上年度资产负债表规定的项目名称和内容与本年度不一致，应当对上年年末资产负债表相关项目的名称和数字按照本年度的规定进行调整，填入“年初余额”栏。
①计算累积影响数。
单位：万元
【思考问题】会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报（即列报期为2015年年末）前期（即2014年年末）最早期（2013年年末，也就是2014年初）初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
所以会计政策变更的累积影响数是45（51－6）万元。
②编制有关项目的调整分录。
借：交易性金融资产——公允价值变动80
贷：利润分配——未分配利润60
递延所得税负债20
借：利润分配——未分配利润（60×15%）9
贷：盈余公积 9
③财务报表调整和重述
资产负债表
2015年12月31日单位：万元
利润表
2015年单位：万元
所有者权益变动表
2015年度单位：万元
【例题·综合题】A公司为上市公司，已从2007年开始执行《企业会计准则》。
该公司按净利润的10%计提盈余公积。
所得税税率为25%，税法规定该投资性房地产作为固定资产处理，折旧年限为25年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
公允价值变动损益不得计入应纳税所得额。
2015年1月1日A公司董事会决定将投资性房地产后续计量模式从成本模式转换为公允价值模式。
该房地产为2011年12月外购一栋写字楼，支付价款50 000万元，预计使用年限为50年，净残值为零，采用直线法计提折旧。
同日将该写字楼租赁给B公司使用。
2015年以前，A公司对投资性房地产一直采用成本模式进行后续计量。
该项投资性房地产各年公允价值如下：单位：万元
要求：根据上述资料，编制A公司的账务处理。
【正确答案】（1）计算累积影响数
单位：万元
（2）编制相关会计分录。
借：投资性房地产——成本50 000
——公允价值变动10 500
投资性房地产累计折旧 3 000
贷：投资性房地产50 000
递延所得税负债 3 375
盈余公积（10 125×10%）1 012.5
利润分配——未分配利润（10 125×90%）9 112.5
注：
账面价值＝60 500万元
计税基础＝50 000－50 000/50×3＝47 000（万元）
应纳税暂时性差异＝13 500万元
递延所得税负债＝13 500×25%＝3 375（万元）
【拓展】假定A公司2015年开始执行《企业会计准则》。
2015年以前按照原《小企业会计准则》规定，出租的房地产确认为固定资产并计提折旧。
按照《企业会计准则》规定该业务应确认为投资性房地产，A公司采用公允价值模式后续计量。
其他资料不变。
编制相关会计分录。
借：投资性房地产——公允价值变动10 500
投资性房地产累计折旧 3 000
贷：递延所得税负债 3 375
盈余公积（10 125×10%）1 012.5
利润分配——未分配利润（10 125×90%）9 112.5
2.未来适用法
未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。
企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
（六）会计政策变更的会计处理方法的选择
1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：
（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；
（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当
采用未来适用法处理。
知识点：会计估计变更的会计处理
（一）会计估计
是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
通常情况下，下列属于会计估计：
（1）存货可变现净值的确定，非流动资产可收回金额的确定。
（2）公允价值的确定。
（3）固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法。
（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命、残值、摊销方法。
（5）职工薪酬金额的确定。
（6）预计负债金额的确定。
（7）收入金额的确定、提供劳务完工进度的确定。
（8）一般借款资本化金额的确定。
（9）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定。
（10）与金融工具相关的公允价值的确定、摊余成本的确定、金融资产减值损失的确定。
（二）会计估计变更
是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：
1.赖以进行估计的基础发生了变化。
企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础，如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。
例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为10年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足10年，则应相应调减摊销年限。
2.取得了新的信息，积累了更多的经验。
企业进行会计估计是就现有资料对未来所作的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下，也需要对会计估计进行修订。
例如，企业对应收账款计提坏账准备比例为10%，后来根据新得到的信息，对方财务状况恶化，发生坏账的可能性为80%，则企业需用补提70%的坏账准备。
（三）会计估计变更应采用未来适用法处理
即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
1.如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。
比如计提坏账准备。
2.如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。
例如，应计提折旧的固定资产，其有效使用年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影
响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用。
因此，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。
【例题1·计算题】A公司适用的所得税税率为25%。
2015年3月31日，A公司董事会决定将其固定资产的折旧年限由10年调整为6年，该项变更自2015年1月1日起执行。
上述管理用固定资产系2012年12月购入，成本为1 000万元，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零。
税法规定该固定资产的计税年限为10年。
『正确答案』
（1）计算至2015年3月31日的累计折旧额＝1 000÷10×2＋1 000÷10×3/12＝225（万元）（2）计算至2015年3月31日的账面价值＝1 000－225＝775（万元）
（3）计算从2015年4月1日至年末计提的折旧额＝775/（6×12－2×12－3）×9＝155（万元）
（4）计算2015年计提的折旧额＝1 000÷10×3/12＋155＝180（万元）
（5）计算2015年按照税法规定计算折旧额＝1 000÷10＝100（万元）
（6）确认递延所得税收益＝（180－100）×25%＝20（万元）
（7）计算会计估计变更影响2015年净利润＝－[（180－100）－20]＝－60（万元）或＝－（180－100）×（1－25%）＝－60（万元）
【思考问题】
【例题·单选题】（2013年考题）甲公司董事会决定的下列事项中，属于会计政策变更的是（）。
A.将自行研发无形资产的摊销年限由8年调整为6年
B.将发出存货计价方法由先进先出法变为移动加权平均法
C.账龄在1年内的应收账款坏账计提比例由5%调整至8%
D.将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报
『正确答案』B
『答案解析』选项AC，属于会计估计变更；选项D既不属于会计估计变更也不属于会计政策变更。
【例题·多选题】（2012年考题）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。
A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年
B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，属于会计估计变更。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。
A.管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年
B.发出存货成本的计量由先进先出法改为移动加权平均法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.因执行新准则将所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
『正确答案』BCD
『答案解析』选项A，为会计估计变更。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计估计变更的有（）。
A. 因执行新准则将对某控股公司长期股权投资投资的后续计量由权益法改为成本法
B.无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法
C.因执行新准则将开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
D.管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法
『正确答案』BD
『答案解析』选项A，如果属于首次执行新会计准则，属于会计政策变更。
选项C属于会计政策变更。
【例题·综合题】甲公司为上市公司，2014年开始执行新修改颁布的8项企业会计准则，经董事会和股东大会批准对有关会计政策和会计估计作如下变更。
甲公司适用的所得税税率为25%，预计在未来期间不会发生变化，甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。
历年按照10%计提盈余公积。
（1）甲公司在2012年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。
该设定受益计划规定：甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得12
万元退休金，直至去世。
职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。
甲公司以前年度未作任何会计处理。
经过测
假定税法规定，统筹外补充退休金于实际支付时允许税前扣除。
借：递延所得税资产（164.16×25%）41.04
盈余公积（164.16×75%×10% ）12.31
利润分配——未分配利润（164.16×75%×90% ）110.81
贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务（74.62＋82.08＋7.46）164.16 （2）2012年2月，甲公司以600万元现金自非关联方处取得B公司10%的股权，当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元。
甲公司作为可供出售金融资产。
2013年12月31日，甲公司又以1200万元的现金自另一非关联方处取得B公司12%的股权，相关手续于当日完成。
当日，B公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元，2012年至2013年末B公司累计实现净利润3000
万元，没有其他所有权权益变动。
甲公司对B公司的可供出售金融资产的账面价值1000万元，计入其他综合收益的累计公允价值变动为400万元（原会计准则计入其他资本公积）。
取得该部分股权后，甲公司能够对B公司施加重大影响，对该项股权投资转为采用权益法核算。
甲公司拟长期持有该投资。
甲公司2014年1月30日按照当时的会计准则追溯调整原账面价值，会计处理如下。
借：长期股权投资1200
贷：银行存款1200
借：长期股权投资 600
资本公积 400
贷：可供出售金融资产1000
借：长期股权投资3000×10%＝300
贷：盈余公积30
利润分配 270
【分析：2014年1月30日，甲公司原持有10%股权的公允价值为1000万元，为取得新增投资而支付对价的公允价值为1200万元，因此甲公司对B公司22%股权的初始投资成本为2200万元。
原长期股权投资账面价值2100万元（1200＋600＋300），差额为100万元。
甲公司对B公司新持股比例为22%，应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额为1760万元（8000万元×22%）。
由于初始投资成本（2200万元）大于应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（1760万元），因此，A公司无需调整长期股权投资的成本。
】
更正分录如下：
借：长期股权投资100
盈余公积 30
利润分配270
贷：投资收益400
（3）甲公司持有A公司30%的有表决权股份，能够对A公司施加重大影响，对该股权投资采用权益法核算。
2014年5月，甲公司将该项投资中的50%出售给非关联方，取得价款1800万元。
相关
手续于当日完成。
甲公司无法再对A公司施加重大影响，将剩余股权投资转为可供出售金融资产。
出售时，该项长期股权投资的账面价值为3200万元，其中投资成本2600万元，损益调整为300万元，除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动为300万元。
剩余股权的公允价值为1800万元。
甲公司按照原会计准则会计处理如下：
借：银行存款1800
贷：长期股权投资1600
投资收益 200
借：资本公积——其他资本公积 300
贷：投资收益 300
借：可供出售金融资产1600
贷：长期股权投资1600
【分析：剩余股权投资转为可供出售金融资产，当天公允价值为1800万元，账面价值为1600万元，两者差异应计入当期投资收益。
】
更正分录如下：
借：可供出售金融资产200
贷：投资收益200
（4）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。
该办公楼2014年年初成本为6 800万元，已计提折旧800万元，变更日的公允价值为8 000万元。
该办公楼在变更日的计税基础与其原账面价值相同。
①属于会计政策变更
②追溯调整分录
借：投资性房地产——成本 6 800
——公允价值变动（8000－6800）1 200
投资性房地产累计折旧800
贷：投资性房地产 6 800
递延所得税负债（2 000×25%）500
盈余公积（2 000×75%×10%）150
利润分配——未分配利润（2 000×75%×90%）1 350
（5）发出存货成本的计量由加权平均法改为先进先出法。
甲公司存货2014年年末按先进先出法计算确定的销售成本为16 000万元，本年确认收入为25 000万元，其他费用1 200万元。
年末按加权平均法计算确定的销售成本为18 300万元。
未计提存货跌价准备。
①属于会计政策变更
②甲公司在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行，应当采用未来适用法处理。
③会计政策变更对当年净利润的影响＝先进先出法下的净利润5 850[（25 000－16 000－1 200）×75%]万元－加权平均法下的净利润4 125[（25 000－18 300－1 200）×75%]万元＝1 725（万元）（6）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。
甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按8年及双倍余额递减法计提折旧，2014年计提的折旧额为350万元。
变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。
①属于会计估计变更
②2014年度管理用固定资产增加的折旧120（350－230）万元计入当年度损益。
③2014年纳税调整金额＝＋会计折旧350－税法折旧230＝120（万元）；2014年确认递延所得税资产＝120×25%＝30（万元）。
④会计估计变更对当年净利润的影响＝－（350－230）×75%＝－90（万元）.
（7）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。
甲公司生产用无形资产2014年年初账面余额为7 000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2 100。
