浅谈专项应付款的核算及涉税处理

浅谈专项应付款的核算及涉税处理
作者：任军姚广屈锦秀
来源：《中国乡镇企业会计》 2013年第8期
摘要：本文根据专项应付款性质特点、相关政策、变化的政策环境及形成的具体政府文件，系统提出专项应付款适当的会计核算和正确的税务处理，为专项资金支持企业的专项应付款的
核算及税务处理、税务筹划指明方向。

关键词：专项应付款；会计核算；涉税处理
一、专项应付款的概念
财政部在2006 年颁布的《企业会计准则应用指南———会计科目和主要账务处理》中，
对专项应付款进行了说明：本科目核算企业取得政府作为企业所有者投入的具有专项或特定用
途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等；本科目可按资本性投资项目进行明细核算；工程
项目完工，形成固定资产或公益性生物资产的部分，作为“资本公积”处理的，属于资本性投
入的性质；对未形成固定资产需要核销的部分，借记本科目，贷记“在建工程”等科目；拨款
结余需要返还的，借记本科目，贷记“银行存款”科目。

在财政部《关于对国家专项科研开发
费用核算的复函》中，对专项应付款的界定是：企业收到国家拨入的具有专门用途的资金。

二、专项应付款与政府补助的比较
相对于专项应付款，同时来于政府资金的政府补助，在企业会计准则第16号第二条规定
明确：“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企
业所有者投入的资本”。

可以看出，“专项应付款”属于国家拨入有指定用途的权益性资本的
投入，“政府补助”属于国家对企业资产性和收益性的补贴。

专项应付款是国家以投资者身份
向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，国家与企业之间是
投资者与被投资者的关系；若需要偿还，对于企业则是专项负债。

财政部以财会〔2006〕18 号发布了《企业会计准则———应用指南》，该准则指南的附录——会计科目和主要账务处理中未设置补贴收入科目，政府补助列入营业外收入核算的内容。

企业的补贴收入是构成直接利润总额的一部分，在会计核算中，补贴收入属于非经常性损益性质，是指公司发生的与生产经营无直接关系，以及虽与生产经营相关，但其性质、金额或发生
频率，不具备确定性和持续性的企业收入。

“补贴收入”科目属于损益类账户，它用于核算企
业按规定实际收到的补贴收入，或按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的
定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补助。

本科目应按补贴项目设置
明细账进行明细核算。

期末，应将本科目的余额转入“本年利润”科目，结转后本科目应无余额。

三、专项应付款的会计核算及涉税处理
在企业经营过程中，专项应付款可分为两大类：一种专项应付款是政府划拨前就确定此项
专款达到规定的用途时不用偿还，明确了此项专款为政府投资性质；另一种专项应付款是政府
把政府专项基金、国债资金或国外优惠贷款转借给企业，明确为企业的负债，要求企业记入专
项应付款科目。

对于第二类专项应付款，债务偿还前可能发生免债事项或企业债务重组、债务
转为资本等事项，这就需要我们以发生事项的性质来确定会计核算和涉税处理。

1.第一类专项应付款的会计核算与涉税处理。

收到专项应付款时，借：银行存款，贷：专
项应付款；购买原材料、固定资产或无形资产时，使用此专项应付款支付，应按企业正常采购
流程、企业正常采购的会计核算方法，涉及的增值税、企业所得税等应按企业正常采购性质处理。

支付在建工程、研发支出项目，应按企业自有资金的会计核算方法处理。

当专项应付款的
使用达到政府要求时，专项应付款由负债转为所有者权益结；结转专项应付款时，政府不要求
占有企业股份，借：专项应付款，贷：资本公积，政府要求占有企业股份，借：专项应付款，贷：股本。

需要企业返还部分，借：专项应付款，贷：银行存款。

2.第二类专项应付款的会计核算与涉税处理。

我们可以分四种情况进行探讨，一是需要偿
还的专项应付款；二是不需要偿还、并明确为免债性质或不能明确为政府投资的性质；三是明
确为政府向企业的投资；四是企业债务重组、债务转资本。

需要偿还的专项应付款与企业向金融机构借款的性质是同样的，仅是企业一种特殊的借款，因此专项应付款的会计核算及涉税处理应按企业借款一般处理方法进行。

对于不需要偿还的、政府相关机构明确为免除债务或政府没有明确为对企业投资的专项应
付款，笔者认为此事项具有属于免除企业债务的性质，而免除债务的主动者又是政府、利益失
去者也是政府，因此具备政府补贴的性质特点。

由于专项应付款使用在先，最终性质归属在后，因此在明确专项应付款性质后，以负债进行会计核算及涉税处理的企业，应按政府补贴的会计
核算及涉税处理原则进行调整。

对于专项应付款的核算，由于免除债务的事项发生的在本期，
会计核算应体现为本期损益，借：专项应付款，贷：营业外收入；政府相关机构免除债务的同时、并说明企业的取得收益应从收到专项应付款开始，那么会计核算上应以前年度损益科目进行。

增值税方面，则需要对以专项应付款采购的原材料、固定资产的进项税额需要转出。

所得
税方面，专项应付款形成的固定资产计提的折旧、无形资产的摊销，都需要进行纳税调整，最
终调增应纳税所得额；对于以后发生折旧和摊销，以后当期进行调整；对于企业的收益，如果以以前年度损益科目核算，无需调整本年应纳所得税所得额，如果以当期损益科目，则调减本
年应纳所得税所得额。

政府相关机构下文明确企业的专项应付款转为向企业投资。

会计核算上，政府不占股份时，贷方计入资本公积；政府占股份时，贷方则计入股本。

涉税处理上，无需进行调整。

政府主导进行企业债务重组，或其它企业主导重组、承担专项应付款还款义务。

政府主导
的企业债务重组，政府免除债务、让第三方取得企业的股权；或者政府不免除债务，第三方承
担债务、并取得企业股权。

无论那种方式，对于企业都是债务转资本，会计核算上，借：专项
应付款，贷：股本。

涉税处理上，仍无需进行调整。

四、总结
专项应付款是企业经营中相关支持政策的产物，由于专项应付款取得、支出到专项项目完
成决算的时间周期长，长时间内对于企业可能存在的政策变化、政策环境变化或者政府做出的
针对性具体文件都可能导致专项应付的性质的变化，这些变化都需要我们根据专项应付款最终
适用政策和针对性文件确定其性质，才得以最终的会计核算和税务处理。

本文正是根据专项应
付款本身性质特点、相关政策、变化的政策环境及形成的具体政府文件，系统提出专项应付款
适当的会计核算和正确的税务处理，为专项资金支持企业的专项应付款的核算及税务处理、税
务筹划指明方向。

参考文献：
[1]郑崴.专项应付款核算存在的问题及改进方法.财会月刊，2010；21.
[2]企业会计准则——应用指南.财政部，2006.
（作者单位：新乡投资集团新飞投资有限公司）。