从无形资产到用益物权_会计影响与因应研究

2009年11月总155期 第6期山 东 经 济SHANDONG ECONOM Y Nov.,2009Gen.155 No.6

[作者简介]苑泽明(1964- ),女,天津人,天津现代无形资产研究所所长,天津财经大学教授、博士生导师。主要研究方

向:无形资产评估、无形资产管理。

财会与统计研究

从无形资产到用益物权:会计影响与因应研究

苑泽明 姚王信

(天津财经大学会计系,天津 300222)

[摘 要] 包括用益物权在内的物权关系,必须与其所处的社会制度或政治制度相适应,所以必然会对会计产生影响。物权法生效以来,与用益物权有关的会计业务,对无形资产等具体会计准则产生了冲击。我们首次从基本经济制度视角,质疑用益物权会计的国际趋同或等效这个命题的存在性;进而提出解决用益物权会计与现行具体会计准则之间分歧的思路,具体思路有两个,一是改进现行准则以适应用益物权核算的要求,二是建立相对独立的用益物权准则。

[关键词] 无形资产;用益物权;会计

[中图分类号]F235.99 [文献标识码]A [文章编号]1000-971X(2009)06-0110-06

1926年,杨汝梅(1899-1985)发表的 无形资产论 ,建立起一整套的无形资产理论与会计核算方法,为无形资产研究奠定了基础。罗马帝国533年完成的 法典 (Code x)和同一时期完成的教材 法学阶梯 (Iustiniani Institutiones),有了 无体物 的概念,从地役权发展到人役权,再到永佃权和地上权[1]

,共经过近1500年的演绎,发展成为近现代的用益物权概念。然而,当代的会计研究,鲜有人去触及无形资产与用益物权的关系问题。

由于物权制度是社会私法的一个基础,而会计毫无疑问是以确认、计量和披露等方式,研究建立在契约(经济契约甚至政治契约)基础上的物的所有权等关系。包括用益物权在内的物权关系,必须与其所处的社会制度或政治制度相适应,所以必然会对会计产生影响。研究此种影响,并提出会计因应对策,不仅是必要的,更是前瞻性的。

一、我国无形资产会计回顾(一)无形资产会计政策变迁

1985年,我国颁布 中外合资经营企业会计制度 ,第一次将无形资产纳入会计核算;1986年,颁

发了 关于国内联营企业若干财务问题的规定 ,允许企业以先进的技术成果、商标权、专利权作价向联营企业投资;1989年,颁布 国营工业企业会计制度 会计科目和会计报表 ,设置了 无形资产 总账科目,并设有专有技术、专利权、商标权、特许权等4个明细科目,标志着我国正式开始对无形资产进行会计核算。

1992年开始,我国陆续颁布了 企业会计准则 、 企业财务通则 及 工业企业会计制度 等行业会计制度、财务制度,全面增加了无形资产核算,将无形资产确定为专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等范畴。我国于2000年颁布统一会计制度,分别于2001和2006年共颁布过两次无形资产准则,无形资产会计政策也从与国际接轨走向与国际趋同。

(二)无形资产会计研究现状1.核算理论研究

无形资产核算理论的研究主要集中于无形资产的确认、计量与披露等方面。周国富(1995)介绍了SNA 关于无形资产的核算理论与核算方法。孟凡利

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(1997)认为无形资产摊销的会计处理应该比照固定资产、自然资源的处理,专门设置摊销账户,摊销时贷记累计摊销科目。邓平(2001)指出知识经济条件下,无形资产会计核算应注意处理好三个关系,即无形资产历史成本与无形资产价值的关系、人力资源与其他无形资产的关系、研究开发费用与无形资产的关系。高冬秀(2008)提出了将无形资产研究阶段的支出先通过 待转研究费用 账户归集,然后采用一定的比例、按一定的标准分配计入开发阶段的支出,最终计入无形资产价值或当期损益 。

2.比较研究

无形资产会计的比较研究,主要集中在准则的新旧比较、中外比较,会计与税法差异比较研究等方面。很多人站在不同的角度,对新旧准则进行了比较研究。甄永辉、李海燕等(2007)从整体比较角度,乔秀霞(2007)从确认与计量角度,王芳、沈加玉(2008)从研发费用处理角度等等,对新旧准则做比较研究。杨娟(2007)对中外无形资产准则进行了比较研究,指出了无形资产的定义、范围、确认标准和商誉处理、研究开发费用处理等方面的差异,孙永尧(2007)也做了类似的比较研究工作。张强(2007)、高允斌、吴明泉(2008)考察了无形资产会计处理与税务处理的差异问题。

3.发展难题与前沿问题研究

技术难题。无形资产的会计处理,面临一系列的技术难点问题,集中体现在自创商誉的确认、计量和披露方面。李要贤(2007)指出无形资产会计的难题在于分歧难以弥合,主要体现在商誉的计价与估价、外购商誉与自创商誉的确认与入账、负商誉的会计处理。熊淡宁(2008)研究了无形资产会计计量的创新问题[2]。

无形资产准则的趋同与等效问题。关于会计,能够取得基本共识的一点,即会计是一种建立在政治规则之下的商业语言。本文紧接着将会分析用益物权与无形资产的异同问题,进而讨论用益物权会计给无形资产会计带来的多个层面的冲突。当考虑到用益物权因素时,无形资产会计必然会涉及基本的政治与社会制度。这样,无形资产准则真的可以做到国际趋同和等效吗?目前无人提出这个问题,所以更不会有人来回答这个问题。

二、用益物权、无形资产的交织与差异

(一)基本概念问题

1.基本概念

我国会计准则对无形资产的定义,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。我国物权法规定,用益物权是权利人对他人所有的不动产或动产,依法享有占有、使用和收益的权利。

2.主要范围

无形资产的组成要素,一般包括知识产权、秘密信息、特许经营权、商誉等。知识产权包括工业产权(专利权、商标权、厂商名称等)、著作权(文化艺术著作权、工业著作权等)、域名(行业域名、区域域名等)、植物新品种权、集成电路布图设计专有权等;秘密信息包括技术秘密、经营秘密等;特许经营权包括政府授予的特许经营权(特许经营公用事业、资源专营权、特定商品生产经营许可、特别许可的经营权等)、企业授予的特许经营权(特许使用专利权、商标权、商号、技术秘密等的衍生权利)、冠名权等;商誉包括自创商誉和外购商誉[3]。

我国的用益物权包括土地承包经营权、建设用地使用权、宅基地使用权、地役权,以及海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、养殖权、捕捞权等。

(二)两者的交织

从我国会计准则对无形资产的定义看,用益物权在形式上,基本符合无形资产的定义,即为企业所拥有或控制,没有实物形态,可辨认,非货币性资产。

无形资产的大多数组成要素,尤其是特许权,只要不是自用的情况,要么符合用益物权的定义,要么构成用益物权的客体。

(三)实质性差异

1.所有权权属差异

无形资产的基本特征之一是为企业主体所拥有或控制,因此具有明确的所有权要求。从管理学角度而言,无形资产是衡量企业综合素质的标准之一,如获取信息、选择信息和运用信息的能力,技术开发能力,人力资源开发能力,企业形象创造能力等[4]。

用益物权则是以对他人所有的物为使用、收益的目的而设立,因此具有明显的使用权性质。从管理学角度看,用益物权更多考察的是企业对他人所

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