从无形资产到用益物权_会计影响与因应研究

2009年11月总155期󰀁第6期山󰀁东󰀁经󰀁济SHANDONGECONOMYNov.,2009Gen.155󰀁No.6

󰀁󰀁[作者简介]苑泽明(1964-󰀁),女,天津人,天津现代无形资产研究所所长,天津财经大学教授、博士生导师。主要研究方向:无形资产评估、无形资产管理。󰀁财会与统计研究󰀁

从无形资产到用益物权:会计影响与因应研究

苑泽明󰀁姚王信

(天津财经大学会计系,天津󰀁300222)

󰀁󰀁[摘󰀁要]󰀁包括用益物权在内的物权关系,必须与其所处的社会制度或政治制度相适应,所以必然会对会计产生影响。物权法生效以来,与用益物权有关的会计业务,对无形资产等具体会计准则产生了冲击。我们首次从基本经济制度视角,质疑用益物权会计的国际趋同或等效这个命题的存在性;进而提出解决用益物权会计与现行具体会计准则之间分歧的思路,具体思路有两个,一是改进现行准则以适应用益物权核算的要求,二是建立相对独立的用益物权准则。[关键词]󰀁无形资产;用益物权;会计[中图分类号]F235.99󰀁󰀁[文献标识码]A󰀁󰀁󰀁󰀁[文章编号]1000-971X(2009)06-0110-06

󰀁󰀁1926年,杨汝梅(1899-1985)发表的󰀁无形资产

论󰀁,建立起一整套的无形资产理论与会计核算方

法,为无形资产研究奠定了基础。罗马帝国533年

完成的󰀁法典󰀁(Codex)和同一时期完成的教材󰀁法学

阶梯󰀁(IustinianiInstitutiones),有了󰀁无体物󰀁的概念,

从地役权发展到人役权,再到永佃权和地上权[1],共

经过近1500年的演绎,发展成为近现代的用益物权

概念。然而,当代的会计研究,鲜有人去触及无形资

产与用益物权的关系问题。

由于物权制度是社会私法的一个基础,而会计

毫无疑问是以确认、计量和披露等方式,研究建立在

契约(经济契约甚至政治契约)基础上的物的所有权

等关系。包括用益物权在内的物权关系,必须与其

所处的社会制度或政治制度相适应,所以必然会对

会计产生影响。研究此种影响,并提出会计因应对

策,不仅是必要的,更是前瞻性的。

一、我国无形资产会计回顾

(一)无形资产会计政策变迁󰀁

1985年,我国颁布󰀁中外合资经营企业会计制

度󰀁,第一次将无形资产纳入会计核算;1986年,颁发了󰀁关于国内联营企业若干财务问题的规定󰀁,允

许企业以先进的技术成果、商标权、专利权作价向联

营企业投资;1989年,颁布󰀁国营工业企业会计制度󰀁󰀁󰀁会计科目和会计报表󰀁,设置了󰀁无形资产󰀁总账

科目,并设有专有技术、专利权、商标权、特许权等4

个明细科目,标志着我国正式开始对无形资产进行

会计核算。

1992年开始,我国陆续颁布了󰀁企业会计准

则󰀁、󰀁企业财务通则󰀁及󰀁工业企业会计制度󰀁等行业

会计制度、财务制度,全面增加了无形资产核算,将

无形资产确定为专利权、商标权、著作权、土地使用

权、非专利技术、商誉等范畴。我国于2000年颁布

统一会计制度,分别于2001和2006年共颁布过两

次无形资产准则,无形资产会计政策也从与国际接

轨走向与国际趋同。

(二)无形资产会计研究现状

1.核算理论研究

无形资产核算理论的研究主要集中于无形资产

的确认、计量与披露等方面。周国富(1995)介绍了

SNA关于无形资产的核算理论与核算方法。孟凡利󰀁110󰀁(1997)认为无形资产摊销的会计处理应该比照固定

资产、自然资源的处理,专门设置摊销账户,摊销时

贷记累计摊销科目。邓平(2001)指出知识经济条件

下,无形资产会计核算应注意处理好三个关系,即无

形资产历史成本与无形资产价值的关系、人力资源

与其他无形资产的关系、研究开发费用与无形资产

的关系。高冬秀(2008)提出了将无形资产研究阶段

的支出先通过󰀁待转研究费用󰀁账户归集,然后采用

一定的比例、按一定的标准分配计入开发阶段的支

出,最终计入无形资产价值或当期损益󰀁。

2.比较研究

无形资产会计的比较研究,主要集中在准则的

新旧比较、中外比较,会计与税法差异比较研究等方

面。很多人站在不同的角度,对新旧准则进行了比

较研究。甄永辉、李海燕等(2007)从整体比较角度,

乔秀霞(2007)从确认与计量角度,王芳、沈加玉

(2008)从研发费用处理角度等等,对新旧准则做比

较研究。杨娟(2007)对中外无形资产准则进行了比

较研究,指出了无形资产的定义、范围、确认标准和

商誉处理、研究开发费用处理等方面的差异,孙永尧

(2007)也做了类似的比较研究工作。张强(2007)、

高允斌、吴明泉(2008)考察了无形资产会计处理与

税务处理的差异问题。

3.发展难题与前沿问题研究

技术难题。无形资产的会计处理,面临一系列

的技术难点问题,集中体现在自创商誉的确认、计量

和披露方面。李要贤(2007)指出无形资产会计的难

题在于分歧难以弥合,主要体现在商誉的计价与估

价、外购商誉与自创商誉的确认与入账、负商誉的会

计处理。熊淡宁(2008)研究了无形资产会计计量的

创新问题[2]。

无形资产准则的趋同与等效问题。关于会计,

能够取得基本共识的一点,即会计是一种建立在政

治规则之下的商业语言。本文紧接着将会分析用益

物权与无形资产的异同问题,进而讨论用益物权会

计给无形资产会计带来的多个层面的冲突。当考虑

到用益物权因素时,无形资产会计必然会涉及基本

的政治与社会制度。这样,无形资产准则真的可以

做到国际趋同和等效吗?目前无人提出这个问题,

所以更不会有人来回答这个问题。二、用益物权、无形资产的交织与差异

(一)基本概念问题

1.基本概念

我国会计准则对无形资产的定义,是指企业拥

有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资

产。我国物权法规定,用益物权是权利人对他人所

有的不动产或动产,依法享有占有、使用和收益的权

利。

2.主要范围

无形资产的组成要素,一般包括知识产权、秘密

信息、特许经营权、商誉等。知识产权包括工业产权

(专利权、商标权、厂商名称等)、著作权(文化艺术著

作权、工业著作权等)、域名(行业域名、区域域名

等)、植物新品种权、集成电路布图设计专有权等;秘

密信息包括技术秘密、经营秘密等;特许经营权包括

政府授予的特许经营权(特许经营公用事业、资源专

营权、特定商品生产经营许可、特别许可的经营权

等)、企业授予的特许经营权(特许使用专利权、商标

权、商号、技术秘密等的衍生权利)、冠名权等;商誉

包括自创商誉和外购商誉[3]。

我国的用益物权包括土地承包经营权、建设用

地使用权、宅基地使用权、地役权,以及海域使用权、

探矿权、采矿权、取水权、养殖权、捕捞权等。

(二)两者的交织

从我国会计准则对无形资产的定义看,用益物

权在形式上,基本符合无形资产的定义,即为企业所

拥有或控制,没有实物形态,可辨认,非货币性资产。

无形资产的大多数组成要素,尤其是特许权,只

要不是自用的情况,要么符合用益物权的定义,要么

构成用益物权的客体。

(三)实质性差异

1.所有权权属差异

无形资产的基本特征之一是为企业主体所拥有

或控制,因此具有明确的所有权要求。从管理学角

度而言,无形资产是衡量企业综合素质的标准之一,

如获取信息、选择信息和运用信息的能力,技术开发

能力,人力资源开发能力,企业形象创造能力等[4]。

用益物权则是以对他人所有的物为使用、收益

的目的而设立,因此具有明显的使用权性质。从管

理学角度看,用益物权更多考察的是企业对他人所󰀁111󰀁有的不动产或者动产的使用能力、收益能力。

2.权利限制差异

无形资产权利通常都是所有权,是最完全和最

充分的权利,企业对无形资产依法享有完全的直接

支配力,包括占有、使用、收益和处分。用益物权则

只具有所有权能的一部分,权利人享有的是对财产

占有、使用和收益的权利;权利人可依法将享有的用

益物权进行转让、抵押等,但不具有对财产的所有权

进行处分的权利。

在权利的期限方面,除法律另有规定外,无形资

产权利人的所有权具有永久性。用益物权则一定具

有期限性,期限届满时,用益物权人应将占有、使用

之物归还于所有权人。

对自创或外购的无形资产,有充分的自主权;对

租赁的无形资产,实质上则是用益物权。用益物权

人必须根据法律的规定及合同的约定正确使用权

利,应当保护和合理利用所有权人的不动产或动产,

按照设定权利时约定的用途和使用方法利用所有权

人的财产,不得损害所有权人的权益。

3.取得或派生性差异

无形资产可以用自创或外购的方式取得所有

权,是自物权。而用益物权则是在他人所有的财产

上设立的权利,即对他人的财产享有占有、使用和收

益的权利,是他物权,是派生的权利。

4.客体上的差异

无形资产的客体是符合前述条件的非货币性资

产。用益物权则多是以不动产为使用收益的对象。

如我国的土地、海域等,具有国有或集体所有的性

质,使在土地、海域等之上设立用益物权成为必然的

或者惟一的选择。

三、构建用益物权会计带来的影响与因应

(一)现有研究成果回顾

用益物权会计的既有研究成果较少,以下的列

举几乎囊括了国内所有重要的研究成果。张彬

(2004)提出了用益物权会计处理要与国情相适应,

以及国际协调问题,并以路桥收费权为例进行了会

计处理的说明[5]。马贤明、郑朝辉(2004)以路桥收

费权为例对用益物权会计进行了较为系统的研究,

对用益物权会计的改进提出了建议[6]。颜延(2007)

则是在物权法颁布后,系统研究了物权会计,指出:物权制度的确立必将影响会计报表要素的确认和计

量、所有权在界定会计主体边界中的作用;同时还以

建设用地使用权为例,研究了用益物权的会计含义;

研究了资产权利受限对会计核算的影响[7]。徐国君

(2007)、张泽南、张瑞芳(2008)则将物权会计与人权

会计的关系联系起来进行研究[8]。这实际上是将物

权与R&D无形资产联系起来。姚王信(2002)从无

形资产会计的角度研究了公路收费权问题(一种用

益物权);姚王信(2009)系统研究了公路收费权的会

计问题,对公路收费权的属性、相关会计理论与实务

的发展、资本市场中的公路收费权会计等问题进行

了研究[9]。

(二)主要影响

基于用益物权的特点与差异,在会计核算时,利

用有关的准则对其进行核算,存在一定的技术性障

碍等不利影响。根据物权法定的原理,除法定用益

物权,我国不承认具备物权效力的其他用益物

权[10],因而对无形资产、其他资产的划分或范围界

定产生直接的影响。

1.无形资产准则核算用益物权的技术性障碍

(1)基于土地所有权产生的用益物权

确认与初始计量。无形资产准则规定,满足󰀁与

该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;该无

形资产的成本能够可靠地计量󰀁才能予以确认;无形

资产应当按照成本进行计量。从名义上看,基于土

地所有权产生的用益物权,既符合无形资产的定义,

也符合无形资产的确认条件,似乎应该作为无形资

产来核算。但是物权法生效后,此类用益物权的固

定资产特征更加突出;同时,国际会计准则对此类用

益物权,也是作为固定资产来处理的[11]。这是其

一,即确认问题。其二,由于此类用益物权的稀缺

性,其初始取得成本,与其公允价值相比,占的比重

过小,因此如果按照成本进行计量,会导致会计信息

的严重失真[12]。其三,土地承包经营权、宅基地使

用权的主体具有特殊性,明显不适用无形资产准则。

后续计量。无形资产准则对摊销和减值做出了

规定。这些规定不完全适用基于土地所有权产生的

用益物权。首先是无形资产的使用寿命主要是基于

经济判断,而此类用益物权的期限性则是基于法律

规定。其次,此类用益物权的稀缺性和长期资产性󰀁112󰀁