会计职业道德建设存在的问题和改进措施
李意敏
一、我国会计职业道德建设的现状分析
（一）我国在会计职业道德建设方面存在的问题与不足
从历年进行的全国物价、税收、财务大检查和对部分国有大中型企业及重点亏损企业的审计情况来看，我国存在着大量的虚假会计陈报问题，这从多个侧面折射出我国在会计职业道德建设方面存在的诸多问题。
1．会计职业道德规范不够完备
会计职业道德规范的完备程度是指形成和维持会计人员职业道德水准的机制的完善程度。这一机制的要素包括会计职业道德准则、教育等。从我国目前情况看，我国仅有适用于注册会计师的《中国注册会计师职业道德基本准则》，而对于适用其他会计人员的具体的职业道德准则，只是散见于各有关的法规和制度中；会计正常教育和继续教育尚无足够的职业道德内容，机制尚未有效形成[9]。
2．会计人员的职业道德意识薄弱
有学者将道德发展过程划分为三个阶段：一是放纵阶段，人们关心的是眼前利益，把自己的利益放在首位；二是顺从阶段，人们承认并遵循社会或有影响的团体所界定的标准；三是觉悟阶段，人们不限于顺从已有的社会规范、法律和权威，而是自觉地按照高水平的道德规范选择自己的行为。以《中国证券报》“公司财务报告是否可信”的调查为依据，我国会计人员的道德意识目前尚处于放纵阶段。
3．道德环境欠佳
用心理学“环境与人的行为关系”理论分析我国会计人员与环境之间的关系，不得不承认我国目前尚未具备用以支撑会计人员道德行为的环境[8,12]。在现实生活中，公司上市的操作、腐败、法制不健全、执法力度不够、国有企业所有者缺位、企事业单位财务活动缺乏透明度，有些政府部门搞特权等环境因素，都不同程度地诱发会计人员采取不道德行为。会计人员要么坚持道德而被淘汰，要么为坚持标准而道德堕落。
（二）我国会计职业道德现存问题的原因分析
1．国有企业法人治理结构不合理、不规范
目前，我国国有企业的法人治理结构不合理、不规范，权利监督和制约乏力，激励和约束机制不配套。随着计划经济向市场经济转轨，原来行政性、指令性会计管理体制已被打破，但由于我国市场经济发展的滞后性和社会文化、环境的特殊性，新的适应市场经济要求的会计管理体制还未建立和运行。体制转轨过程中，客观存在许多无法控制的空隙，其结果是经营者利用产权不明晰、信息不对称和社会监督不力，进行会计操纵，从而导致造假行为[10]。产权“虚置”，导致国企产权代表与真正所有者利益目标不完全一致，他们更关注政绩、声誉及影响，对会计信息的关心主要基于个人或小集团利益，“官出数字，数字出官”，编造和虚构会计信息也就不足为奇了。长期以来，我国企业的高层管理人员选择具有行政色彩，由政府人事部门任命和委派，董事长、总经理独揽大权，经营者权力被不断强化，“内部人控制”现象普遍，会计行为价值取向直接受制于经理人员的利益偏好，会计不再是为投资者、债权人提供正确财务报告的信息系统，而成为经理人员直接操纵的工具[9-11]。于是，会计舞弊、人为调节利润及合谋进行虚假陈报等问题层出不穷、防不胜防。法人治理结构中激励与
约束机制不配套，为会计人员违纪违法、变造虚假会计信息提供了滋生土壤和生存空间。信息不对称，则“败德行为”不可避免；会计人员得失与经理人员偏好密切相关，自然导致“内部人”进行“共谋”，并利用“会计造假”来规避约束。
2．会计人员的社会地位有待合理调整
会计人员能否遵守职业道德，在很大程度上与会计职业、会计人员的社会地位密切相关。虽然《会计法》规定“会计机构中会计人员的主要职责之一，是依法实行会计监督”，但现实中又一味强调厂长、经理负责制，“一把手”说了算，重大经济活动都是“一支笔”审批；而会计人员作为企业成员其任免、晋级、聘用等切身利益均由领导决定，这种“人身依附”关系导致实际工作中“顶得住的站不住，站得住的顶不住”[8,10]。还有一个不争的事实是：审计队伍和注册会计师队伍中存在着一种令人担忧的“收人钱财为人消灾”的状况。
3．会计人员的业务素质很不理想
目前，我国不少企业在人事管理上还存在着任人唯亲的问题，对会计人员的业务素质问题重视不够，会计实务中经常发生操作性和原理性的错误。会计人员尤其是担负组织领导工作的高层次会计人员知识面狭窄、创造性思维欠缺、继续学习和开拓进取劲头不足，因而不善于根据客观环境变化做出正确的判断，例如选择适用的会计政策和进行合理的会计估计等。注册会计师人员老化，知识结构很不合理。会计人员中受拜金主义、享乐主义影响，经不起物质利益的诱惑，经常发生违法乱纪的问题。
二、加强我国会计职业道德建设的措施与建议
针对以上所提及的我国在会计职业道德建设方面所存在的问题及其原因，笔者认为，当务之急是要采取各种切实可行的对策或建议，以解决这些现存的问题。主要应该从以下几个方面入手：
（一）培育和发展会计职业道德组织,专设会计职业道德委员会
进行会计职业道德组织建设，规范约束会计职业行为，在督行体制上宜采用“行业自律为主，政府介入为辅”原则[8]，即督行主体主要是各种会计职业团体，而政府则主要是通过相关的法律、法规对不规范执业行为进行惩罚，对造成严重后果的执业行为加大惩罚力度，以增强会计职业自律压力，推动更为严格的职业道德规范的遵行。一国会计职业的发达和成熟程度，特别是专业凝聚力和影响，直接关系着会计职业道德的推行情况。因此，加快培育和发展成熟、强大的会计专业组织是会计职业道德建设的基础和关键。
（二）研究制订适应我国实际情况的会计职业道德规范
鉴于我国会计职业道德建设尚处于起步阶段，应着重探讨职业道德标准。会计职业道德基本标准应包括：
1．客观公正
客观公正标准要求会计人员以客观经济业务为依据，对会计数据如实记录和正确反映。力求反映经济真实是会计人员基本道德责任和义务[11]；要求会计原则、程序和技术及其实际运用,应该公正、不偏不倚，不应服务于特殊利益,对会计职业相关的强势集团，例如管理当局和业主也不能有任何偏爱。客观公正可以说是会计产生和发展的基本道德动因，也是支撑会计职业重要的道德观念。
2．充分披露
充分披露是指为达到公正反映经济业务及其影响所必要的相关信息，应完整提供，并便于用户理解。会计属企业内部人，在信息的生产、传输上具有优势，因此其有责任和义务充分披露相关信息，以帮助处于信息劣势的外部集团作出正确判断和决策。充分披露的具体含
