我国合并财务报表理论的选择-最新范文

实体理论:我国合并财务报表理论的最优选择【摘要】《企业会计准则第33号——合并财务报表》及其相应指南的发布,为我国合并财务报表工作提供了重要的理论依据。

文章通过对三种合并财务报表理论的比较,从财务会计报表目标、控制基础、会计信息质量、抑制利润操纵等七个方面,分析了我国采用实体理论作为合并报表理论的科学性和合理性。

【关键词】合并财务报表;实体理论;母公司理论;业主权理论编制合并财务报表的目的是为了反映母公司和全部子公司的整体财务状况、经营成果和现金流量情况,向信息需求者提供高质量的、消除集团内部交易影响的、增强投资者信心的、母公司单一报表无法提供的、具有决策有用的信息资源。

因此,在编制合并财务报表时,哪些主体该纳入合并范围、向谁提供合并信息、提供哪些信息、信息的提供该具有哪些作用、在什么条件下有用等等问题的解决很大程度上依赖于企业合并财务报表的理论。

我国新会计准则中对编制合并财务报表理论由侧重母公司理论向侧重实体理论转变,其变化的原因是什么,不同的合并理论之间又有什么区别?本文将分别加以分析和解释。

一、三种合并财务报表理论的比较分析(一)业主权理论业主权理论认为,母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系,编制合并会计报表是为了向母公司的股东报告拥有的资源。

合并会计报表只是为了满足母公司股东的信息需求,而不是为了子公司满足少数股东的需求。

子公司少数股东的信息需求只能通过子公司的个别报表给予满足。

根据这一观点,母公司在编制合并子公司的财务报表时,应当根据母公司实际拥有子公司股份的比例合并资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净收益,而少数股东所拥有的那一份额被排除在外,不予反映。

(二)实体理论实体理论认为,母、子公司之间的关系是控制和被控制的关系,而不是拥有与被拥有的关系。

根据控制的经济实质母公司有权支配子公司的所有资产,有权统驭子公司的经营决策和财务分配。

这样,母、子公司就成为一个统一体,那么在编制合并财务报表的时候就不需要考虑比例问题,直接把子公司的所有资产、负债、所有者权益以及收入、费用和净利润统统反映在合并报表中。

我国新合并财务报表准则理论探讨合并会计报表问题是当今会计界的难题之一。

2006年财政部发布了新的《企业会计准则》，包括基本准则、具体准则以及《企业会计准则——应用指南》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“新准则”）及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。

从2007年1月1日开始在上市公司中执行新准则，各企业的2007年年报编制工作正在紧锣密鼓地进行。

本文便是着眼于合并报表领域，就合并财务报表准则的理论定位进行分析并提出对会计处理的影响，意图对公司年报的编制有正确的指引作用。

一、合并财务报表理论合并理论是编制合并财务报表的理论基础。

它对于集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择都有极其重要的意义。

目前，国际上通行的合并理论主要有下面几种：（一）母公司观。

母公司理论认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。

它把集团的业主利益只归属于母公司的股东，子公司的少数股东利益被排除在合并资产负债表的业主利益（股东权益）之外；相应地，集团的合并收益也不包括少数股权在各自公司的净收益中分享的那部分收益（视作一项费用予以扣除），而只包括母公司按其拥有的股权在子公司净收益中分享的那部分收益。

子公司资产、负债以及净资产的账面价值与母公司对这些净资产的购买价格是两个独立的因素，后者包括母公司为了获得控股权而额外支付的溢价，子公司的账面价值是不可分割的，应100%予以合并，而母公司购买价格超过子公司净资产账面价值的部分只与母公司的投资活动有关，因而应当按母公司持股比例予以合并。

鉴于此，编制合并会计报表时，子公司的净资产及相关资产和负债宜采用双重计价基础：成本（账面价值）与市价（公允价值）。

（二）主体观。

主体观是把母公司对各子公司的少数股权都视为集团这一主体的股东权益，反映在合并资产负债表的股东权益部分。

相应地，集团的合并收益也不把子公司中少数股权分享的那部分收益排除在外。

论我国合并会计报表的合并理论【摘要】本文在分析比较三种合并会计报表理论的基础上，结合我国相关制度与准则，对我国合并会计报表理论的选择进行探讨。

合并会计报表作为反映企业集团财务状况和经营成果的正式会计报表，是企业集团的利益相关者进行决策的重要依据之一。

由于对合并会计报表的服务对象、母子公司之间的关系所持的观点不同，会计理论界对于合并范围、少数股东权益、合并商誉等问题存在着不同的观点，进而形成了合并会计报表的三种理论。

即：母公司理论、经济实体理论和所有权理论。

2006年2月15日，财政部颁布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称“合并财务报表准则”)，与1995年颁布的《企业合并会计报表暂行规定》相比，所依据的合并理论已由侧重母公司理论转为侧重于经济实体理论。

对于我国合并会计报表这一理论的选择与定位，应结合有关合并会计报表理论及我国的会计环境进行分析研究。

一、合并会计报表的合并理论（一）母公司理论母公司理论认为，合并会计报表的目的是为了向母公司的股东和债权人反映其所控制的资源，满足母公司股东的决策需要，少数股东只是集团主体的外界债权人，因此，不必将子公司作为独立的法人看待，只将其视为母公司的附属机构。

其主要特征为：１.确定合并范围时以法定控制为原则，即采用全面合并法合并子公司的资产、负债。

２.合并资产负债表中的股东权益与合并利润报表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，少数股东权益和收益作为集团主体的债务与费用。

３.子公司净资产中属于母公司的部分按子公司公允价合并，而属于少数股东的部分按子公司净资产账面价合并。

４.投资成本大于子公司可辨认净资产公允价的差额作为合并商誉处理，并全部归母公司。

５.对于集团公司内部交易而产生的未实现损益，顺销时全部抵销，逆销时按母公司持股比例抵销。

（二）经济实体理论经济实体理论认为，合并报表的目的是为了满足集团内所有股东的信息需要，少数股东权益也是企业集团所有者权益的组成部分，因此，对于构成企业集团的多数股权的股东和少数股权的股东应该同等对待。

[摘要]本文先阐述了三种典型的合并报表理论，接着从三种不同的角度将母公司理论与实体理论进行了相互比较，得出实体理论作为合并报表编制的理论基础是现阶段合理地选择，但也需与其他合并理论相互补充，才可提高合并报表的有用性。

[关键词]合并报表理论所有权理论母公司理论实体理论新出台的《企业会计准则——合并财务报表》发生了一些新变化，其中最明显的变化。

是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。

一、合并报表理论关于合并财务报表编制的理论基础，一般分为三种所有权理论，母公司：理论，实体理论。

在合并财务报表的编制过程中，起初采用的是母公司理论，后来演变为实体理论，再到现在并没有单独采用某一种理论。

这三种理论的区别点主要在于企业集团的界定，合并范围的确定和合并方法的选择三个方面。

1.所有权理论所有权理论是业主理论在合并会计报表中的具体应用，其认为母子公司之间的关系就是拥有与被拥有之间的关系，编制合并会计报表的肖的是为了向母公司的股东报告其所拥有的资源。

2.母公司理论母公司理论认为母公司并不拥有子公司，而是控制子公司的资产及负债，合并财务报表被视为母公司财务报表的延伸，母公司股东被视为合并经济个体的股东，少数股东则是为合并经济个体的债权人。

3.实体理论实体理论认为合并财务报表不应视为母公司财务报表达延伸。

从经济实质上看，母子公司所组成的企业集团是一个单一的个体，合并会计报表应从整个企业集团的角度出发为企业集团的全体股东和债权人服务，子公司少数股权股东不再被看作外人。

二、从不同角度看合并报表理论的选择在新颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》里最明显的变化是编制合并财务报表的理论基础发生了改变，从原来主要以母公司理论为编报基础改变为以实体理论为编报基础。

之所以作出重大改变其原因主要包括以下几个方面：1.从资产计价基础来的角度看母公司理论对子公司净资产计价采用双重计价基础。

我国合并财务报表理论的探讨摘要：本文在简述了国际会计三大合并财务报表理论的基础上，指出尽管目前世界各国流行母公司理论，但经济实体理论更具有理论基础，也适合当前经济形势发展的需要，应该成为我国合并报表理论的首选。

关键词：合并财务报表理论；母公司理论；经济实体理论很长一段时间以来，合并财务报表一直是世界各国公认的会计领域的一大难题，其难就难在中外会计学者对合并报表中有些问题的认识始终有争论，这些问题主要包括合并财务报表理论、少数股权、合并范围及合并价差的处理等，其焦点问题是对合并财务报表理论的认识。

本文将在现有三种合并报表现论比较的基础上，谈谈适合于我国的合并财务报表理论。

一、三种合并报表理论目前，国际上通用的合并财务报表理论主要有三种：母公司理论、经济实体理论和所有权理论。

母公司理论突出强调的观点是：合并财务报表是为母公司自己的股东和债权人服务的，它仅为母公司的股东和债权人提供财务信息。

因此，这种理论指导下的合并资产负债仅揭示母公司本身及子公司中属于母公司拥有的净资产；合并损益表中的净收益仅揭示母公司本身和子公司中属于母公司的净收益，而对合并主体中属于少数股东的净资产和净收益在合并报表中只做负债和费用处理。

可见，母公司理论将合并主体中的少数股东作为债权人来看待了，这种做法的优点是能够满足母公司的股东和债权人对合并财务报表信息的需求，但它混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司之间的法律关系、公正地从合并整体的角度去揭示整个企业集团的财务信息。

这种理论具有明显的倾向性，不符合会计理论对会计报表的要求，一般在股权非常集中的情况下可以采用，但并不公正。

当股权比较分散时，这种方法就显得没有道理。

经济实体理论突出强调的观点是：合并财务报表应该为合并主体的全体股东服务，而不应该单为母公司的股东提供信息。

所以，这种理论指导下的合并资产负债表揭示的是合并主体的净资产，包括少数股东拥有的净资产；合并损益表中的净收益揭示的是合并主体的净收益，包括属于少数股东的净收益。

浅谈我国合并会计报表理论的选择自从第一份典型的合并会计报表由美国钢铁公司于1901年编制以来，它逐渐在实务中发展成为一种模式，但在不同国家之间却存在着巨大差异。

尽管近年来国际会计准则委员会和欧盟等有关机构和组织正在试图缩小这些差异，但却不可能在短时间内完全加以消除。

我国的企业集团由于出现的历史不长，其特殊的会计问题———合并会计报表的理论研究与实践也很短，《企业合并会计报表暂行规定》颁布后，至今未做修改和变动，但此期间的有关具体会计准则和会计制度却有较大的变化，《企业合并会计报表暂行规定》已与这种变化不再适应，存在着许多需要更新探讨的问题。

一、三种合并报表理论合并会计报表是当今会计界中较为复杂的问题，被誉为“国际会计领域中的四大难题之一”，因此，整个世界范围内对合并会计报表的规定不尽相同，但总的说来，主要有三种观点，即所有者观、主体观、母公司观。

1.所有者观所有者观亦业主观，是业主理论在合并报表中的具体运用。

业主理论的基本立论是：会计主体与其终极所有者是一个不可分割的完整的统一体。

从现代企业产权理论的角度来看，业主理论强调的是终极财产权。

基于这种观点，所有者观主张比例合并法。

即当母公司合并的会计报表为非全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际持有的子公司的股权比例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。

对非全资子公司的收入、成本费用及净收益，也应按母公司的持股比例予以合并。

由于是按比例合并，所以在合并报表上不会出现“少数股东权益”，也不会出现“少数股东损益”。

在所有者观下，编制的合并会计报表强调的是实际拥有和被拥有关系，而不是控制和被控制关系，缺乏实质性的经济意义，也有悖于“实质重于形式”的原则。

同时，对因收购兼并而形成的资产、负债升（贬）值及商誉，按母公司的持股比例合并及摊销，从而采用了双重计价（对母公司所持股权部分采用公允价值，对少数股东所持有股权部分则采用账面价值）。

其弊端在于：①业主理论强调终极所有者的财产权，这与财务会计中会计主体假设相矛盾，动摇了会计理论的基石。

我国合并财务报表理论的选择一、《合并财务报表》征求意见稿的主要变化（一）以控制为基础确定合并财务报表的合并范围《合并财务报表》准则征求意见稿规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围。

其中，控制是指一个能够决定其他企业的财务和经营政策，并能据此从其他企业的经营活动中获取利益的权力。

合并范围具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。

但是，以下公司不应纳入合并范围：1.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；2.已宣告破产的子公司；3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司；4.母公司不再控制的子公司；5.联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。

需要强调的是，这里的控制是指实质上的控制，而不仅仅是形式上的控制。

在某种情况下，虽然某一方具有形式上的控股权，但根据公司章程或其他协议合同规定，可能这一方并没有实际的控制权，这时就不应该编制合并财务报表；相反情况下，虽然某一方没有控股权，但根据公司章程的规定，对投资单位具有实际的控制权且能取得相应的控制利益，这时应该合并财务报表。

能够突出反映上述的典型案例是2003年华源制药与丰原生化对江山制药合并报表之争。

要不要合并关键是看是否形成实质控制权，尽管持股比例往往决定了是否有实质控制权，但在现实中实质控制权可能不是掌握在第一大股东手中。

华源制药对江山制药没有绝对控股权，但根据公司章程及董事会有关决议，对江山制药有经营管理权并负责委派和推荐高级管理人员和财务负责人，也就是取得了财务和经营政策的控制权。

一个企业可能虽然持有大部分股权，但按公司章程及董事会有关决议对公司实际没有控制权，也不该合并财务报表。

（二）取消了比例合并法征求意见稿要求，对于联合控制主体（合营企业）在合并财务报表中应采用权益法进行会计处理。

《企业会计制度》第一百五十八条规定，企业在编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合并法予以合并。

试论合并会计报表编制理论王哲摘要：合并财务报表理论的选择是合并报表后续编制的基础，现行的合并报表编制理论有：所有权理论、实体理论、母公司理论。

本文对现行主流的三大合并报表理论进行比较分析，了解其在合并财务报表编制目的、合并范围、合并服务对象以及合并会计处理的不同，并引入实例，对比三大理论下的合并和抵消分录。

关键词：合并财务报表理论；所有权理论；实体理论；母公司理论引言随着经济的发展，企业集团化进程逐渐加快，合并财务报表的编制越来越得到了重视。

然而，合并报表的编制一直以来被作为会计理论研究方面的难题，我国会计准则在这方面的规定也有待进一步地完善和规范。

只有确定一个合理的合并理论基础，并以此作为指导，后续的编制过程才是规范合理的。

现在流行于国际上的合并财务报表理论有：所有权理论、实体理论、母公司理论。

一、合并报表理论介绍（一）所有权理论所有权理论是在编制合并报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并会计报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。

简单的说，运用所有权理论来进行合并财务报表编制是不以控制为基础，而是强调企业所实际拥有的份额。

因此，在合并财务报表编制时，对于非全资子公司的资产、负债、收入、费用是按比例进行合并。

（二）母公司理论母公司理论的基本观点是在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体（包括少数股东）对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。

母公司理论可以看成是所有权理论和实体理论的一个折中理论，既没有过分强调母公司股东的利益，也不像实体理论那样，完全做到同股同权，将整个企业集团看成一个完整的实体。

（三）实体理论实体理论是企业所控制的资源做为编制合并财务报表的基础，通过对控制作出判断，来决定合并的范围，将企业所能实际控制的资源纳入到合并财务报表内。

实体理论与所有权理论的最大不同是合并范围的判断，实体理论是合并企业所能控制的资源，而所有权理论则是合并企业所实际拥有的资源。

我国合并会计理论比较与选择合并会计报表是将母子公司所组成的企业集团假设为一个会计主体，旨在向有关信息使用者提供关于该主体整体的经营业绩、财务状况及其现金变动情况的会计报表。

然而，在规定这种合并会计主体的界限以及确立合并会计报表目标等方面，人们却存在着不同的观点。

由此，便形成了不同的合并理论，即所有权理论、母公司理论和实体理论。

一、三种合并会计报表理念含义（一）所有权理论。

所有权理论认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司的股东报告其拥有的资源，而不考虑子公司少数股东的信息需求。

这种方法采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并，即按投资比例将被投资者的资产、负债、收入和费用等项目金额纳入相应的项目之中，不属于控制者的部分在合并财务报表中不予反映。

这种理论强调的是母公司实际所拥有而不是实际所控制的资源，这种过于稳健的做法违背了“控制”的经济实质。

另外，比例合并法将子公司的报表要素按母公司的持股比例人为地分割成合并部分和非合并部分，缺乏现实经济意义，因为作为一个独立的法人，子公司的资产、负债、收入、费用应是一个不可分割的整体。

而且比例合并法的滥用易助长上市公司的利润操纵行为。

因此，所有权理论下的比例合并法在实务中应用较少，但是按所有权理论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。

（二）母公司理论。

母公司理论是将合并会计报表作为母公司本身的会计报表反映范围的扩大来看待。

合并资产负债表实质上是母公司资产负债表的修正，即以所有子公司的资产和负债代替母公司对子公司的股份投资，母公司的股东权益也即是合并主体的股东权益；合并利润表实质上是母公司利润表的修正，即以所有子公司的营业收入、费用、利得和损失代替母公司从子公司获取的投资利润。

根据这一观点，应将子公司的资产、负债、收入、费用等项目全额纳入合并会计报表。

母公司观可看做是所有者观和实体观的折衷和修正，它继承所有者观和实体观各自的优点，克服了这两种合并观念固有的局限性，因而在实务中广为采用。

一、三种合并报表理论比较l.所有权理论（ownership theory）认为，母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源（这里所说的资源是一种净资源）。

根据这一观点，当母公司合并全资子公司的会计报表时，应当按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益和损益。

也就是说，所有权理论主张采用比例合并法（proportionate consolidation method）：（1）母子公司的交易及未实现损益，按母子公司的持股比例抵销；（2）因收购兼并而形成的资产、负债变动及商誉，按母公司的持股比例摊销；（3）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

这种财务报表编制虽然简便易行，但它并不适用于被视为一个合并财务报表整体的企业集团揭示其整个实体的经济状况。

事实上，它通常用于揭示合资企业的财务状况。

3.经济实体理论（economic entity theory）认为子公司虽然为母公司所购买，但是其本身依旧是一个不可分割的整体。

其主要特征为：（1）市价成本分摊到子公司的所有资产和负债（包括少数股东权益）；（2）商誉由子公司的全部市价形成，由所有全部股权（含多数股和少数股）共享；（3）子公司的少数股作为合并产权的一部分，独立地反映于合并报表的产权部分，而不是作为长期负债列示；（4）少数股东在子公司应该享有的损益，视为合并净收益在不同股东之间的利润分配，应该通过合并损益表予以反映，而不再作为合并净收益的减项。

可见，经济实体理论将合并主体中的少数股东和多数股东同等看待了，其财务报表合并的是母公司所控制的资源，而不是母公司所拥有的资源。

这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。

此外，在这种方法下编制合并会计报表，不需对子公司资产负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。