第四章 审计人员法律责任

为明确会计责任和审计责任，美国上市公司的年度报告中 都附有管理当局声明书，其基本内容包括：
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表示管理当局对会计报表的公允性负责； 说明公司经常关心内部控制健全性及有效性； 声明所聘的审计人员具有独立性，不会受到公司各方面的压力与干扰。
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与审计人员法律责任相关的两组概念

（二）经营失败与审计失败


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成文法下审计人员的法律责任

（三）1995年的《私人证券诉讼改革法》

该法与1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》 相比，法律责任上主要的改变包括：
(1)将原有的无限连带责任改为有条件的“公允份额”比例责任；
(2)损失赔偿上限确定方法的改变。

《私人证券诉讼改革法》最大的突破就是用“公允份 额”的比例责任规则系统代替以往的连带责任规则， 这一规定改变了过去审计诉讼中的“深口袋”逻辑（d eep pocket logic）。

《萨班斯—奥克斯利法》设立了审计行业的独立的民间管制机 构——公众公司会计监督理事会。 该理事会一旦发现备案会计师事务所或有关人员的行为违反了 本法案、理事会规则、证券法律中关于编制和出具审计报告以 及会计师责任的条款，就可以实施其认为适当的惩戒或纠正性 处罚。

习惯法下的传统观念认为，审计人员对不存在合同关系的第三 方不承担责任。 厄特马斯主义认为，审计人员一般不对无合约关系的第三方承 担普通过失责任。 合约方原则（近似契约关系的第三方原则）也被称作“纽约原 则”、“原始受益人规则”或“厄特马斯主义”。

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习惯法下审计人员的法律责任
2.已预见的第三方（foreseen third parties） 法院考虑到以下几点理由而对合约方标准作了扩展， 允许第三者在比以前更多的情况下获得赔偿：

3.可合理预见第三方（reasonably foreseeable thir d parties）
“可合理预见第三方”可能包括所有债权人、股东（过去和现 在的）和潜在的无限的投资者。 审计人员将审计报告呈交给委托人时，对委托人将把这些报告 散发给哪些人，审计人员完全不能控制，审计人员能“预见” 的就是报告能为任何人使用。
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成文法下审计人员的法律责任
《证券交易法》第32条有关刑事责任的规定是：故意 违反本法的虚假陈述行为在证实基础上应被处以100万美 元以下的罚款或处以10年以下有期徒刑，或两者并处。 刑事诉讼的发生，从积极方面看，能促使审计人员在 各项业务活动中保持高度的职业谨慎和积极诚实的工作态 度；从消极方面看，刑事诉讼也可能损害审计人员在公众 中的正直品行的形象，抑制杰出人才进入审计职业界。
审
计
陈汉文/主编
厦门大学出版社
21世纪会计学系列教材
第四章 审计人员法律责任
– 第一节 审计人员法律责任概述
– 第二节 美国审计人员的法律责任
– 第三节 我国审计人员的法律责任
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第一节
审计人员法律责任概述
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与审计人员法律责任相关的两组概念

（一）会计责任与审计责任
被审计单位负有以下会计责任： （1）建立健全本单位的内部控制制度； （2）保护本单位资产的安全与完整； （3）保证提交审计的会计资料的真实、合法与完整。 审计人员应当以会计准则为依据，按照独立审计准则 的要求实施各项审计程序，获取审计证据，编制审计 工作底稿，最终做出公正的职业判断并以审计报告的 形式表达。

审计人员在受到指控时，可用以下进行抗辩：
（1）审计人员本身并无过失，即他执业时严格遵循了 专业标准的要求，保持了职业上应有的谨慎。 （2）审计人员虽有过失，但这种过失并不是委托单位 受到损失的直接原因。 （3）委托单位涉及共同过失。共同过失的抗辩，实际 上也表示审计人员的过失并非委托单位受损的直接原 因。

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与审计人员法律责任相关的两组概念

审计人员则只能负审计责任。


从理论上说，审计人员只要严格遵守执业规范的要求，保持职业上应有 的谨慎，并通过实施适当且必要的审计程序，是可以将财务报表中存在 的重大错误、舞弊和违法行为检查出来的。 关键要看未能查出错误、舞弊和违法行为的原因是否包含审计人员本身 的过错。


在刑事责任方面，1933年《证券法》中的有关规定为： 故意违反证券法规定及有重大虚假陈述的审计人员， 一经证明有罪，应处以不超过10 000美元的罚金或者 不超过5年的有期徒刑，或者两者并罚。
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成文法下审计人员的法律责任

（二）1934年的《证券交易法》 1934年的《证券交易法》中有两处很重要：
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成文法下审计人员的法律责任

（四）2002年的《萨班斯—奥克斯利法》

1.审计独立性的强化
法案有关审计独立性的规定包括：执业范围之外业务的限制、 事前许可、合伙人轮换、向审计委员会报告等内容。 最能体现独立性限制的是对非审计业务的限制，体现为“禁止 性规定”和“许可性规定”。


2.处罚措施的细化

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审计人员法律责任的成因

表4-1概括了上述法律术语的含义。
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审计人员法律责任的成因

图4-2说明了审计人员的过失、欺诈行为与职业谨慎的关系。
图4-2 审计人员法律责任的推断流程图
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第二节
美国审计人员的法律责任
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习惯法下审计人员的法律责任
（一）习惯法下审计人员对委托人的责任
违约（breach of contract），是指合同的一方未能 履行合同条款的要求，当审计人员违约给客户造成损 失时，审计人员应负违约责任。 违约责任是合同双方以口头或书面协议界定的一种合 同法下的责任，只有作为合同当事人的客户才可以起 诉审计人员的违约行为。


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习惯法下审计人员的法律责任

控告审计人员的过失责任时，通常要求原告必须 证明如下四点：
（1）财务报表存在一项或多项重大的错误或舞弊； （2）原告的决策依赖了审计人员的审计报告； （3）这种依赖使原告产生了经济损失； （4）公认审计准则的应用应该可以查出这些错误或舞 弊。

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习惯法下审计人员的法律责任

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习惯法下审计人员的法律责任

综上所述，在习惯法下，美国审计人员的民事法律责任可 用表4-3来归结。
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习惯法下审计人员的法律责任

当第三者(即原告)提起诉讼时，必须向法院证明：


（1）他本身受到了损失； （2）他依赖了令人误解的审定会计报表； （3）这种依赖是他受到损失的直接原因； （4）审计人员具有某种程度的过失。

（1）其他职业对其服务的非合约使用人的责任已有所增加；
（2）让善意财务报表使用人蒙受经济损失有失公平；
（3）假设增加责任有助于审计人员改善审计程序； （4）审计人员有能力就增加的风险获取保险； （5）审计人员能够将增加的审计费用和保险金转嫁给委托人。
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习惯法下审计人员的法律责任
根据《证券交易法》的第10（b）-5条款进行起诉，原告需要证明： (1)被告存在重大的、实际的不实陈述行为； (2)该证券在有效证券市场中交易； (3)被告不实陈述使合理的投资者做出错误判断； (4)原告在不实陈述后真相披露前进行交易。

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成文法下审计人员的法律责任

表4-4对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》所规定的审计人 员民事责任的由来及有关事实进行了比较。
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审计人员法律责任的成因

（一）产生审计人员法律责任的社会原因

图4-1所述的事例清楚地向我们说明了一个问题：随着 社会的发展，文明的进步，审计人员应承担的法律责 任必将日益增长，这是不可逆转的历史趋势。
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审计人员法律责任的成因
1968年，第一名内部律师在美国一家大型会计师事务所出现。 20世纪70年代中期，美国发生了数以百计控告审计人员的诉讼案。 20世纪80年代，美国17家最大的会计师事务所每年因营私舞弊而赔偿的保险费， 估计最低达3 000万~4 000万美元，事务所支付的未经保险的损失、间接损失以及 事务所内部为诉讼辩护而收集资料的开支达到了3 000万~4 000万美元。 1983年，美国11家大型会计师事务所聘用了约40名律师专门负责本事所的法律 事务。 1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%；对500家会计 师事务所的调查表明，其中79%的事务所因害怕诉讼而缩减了审计业务。 1993年，美国《华尔街杂志》刊登了一篇题为“审计人员的厄运”的文章，文章 介绍美国亚利桑那州陪审团做出决定，要求国际著名六大会计师事务所之一的普 华国际会计公司(Price Water-House & Co.)赔偿英国渣打银行3.38亿美元的损失。 巴林银行因李森操作期货巨额损失导致银行周转不灵而被购并。投资者控告Coopers & Lybrand，索赔16亿美元。审计人员认为其审计并无失误，并控告银行董 事长及高级管理阶层应对李森舞弊及财务报表不实负责。 Tricontinental Bank(政府银行)受20世纪80年代澳大利亚不动产不景气影响， 1990年损失高达20亿美元。维多利亚政府控告KPMG，认为该事务所对在Tricontinental Bank的审计中存在严重过失，未能适时将问题加以报道，索赔8亿美元 。1994年初庭外和解，实际赔偿金额9 500万美元。 ……


经营失败是指企业由于经济或经营条件，如经济衰退、不当的管 理决策或出现意料之外的行业竞争等，而无法归还贷款，或无法 满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。 审计失败则是指审计人员由于缺乏应有的职业谨慎或没有遵循审 计准则的要求而形成或表达了不恰当的审计意见。 当出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。


审计人员除因执行审计业务而与委托单位发生关 系外，还可接受委托为客户提供其他会计服务。
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习惯法下审计人员的法律责任

（二）习惯法下审计人员对第三方的责任
第三方（third parties），是指那些与审计人员无直 接契约关系，但依赖审计人员的审计报告进行决策的 利益相关者，他们既非要约人，亦非承诺人。 1.合约方（privity of contract）
图4-1 美国审计人员遭受诉讼的历史
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审计人员法律责任的成因

（二）产生审计人员法律责任的自身原因
产生审计人员法律责任的自身原因（即真正根源）是 审计人员的违约、过失或欺诈行为。 违约（breach）主要指合同一方或几方未能达到合同 的要求。 过失（negligence），是指审计人员在一定的条件下， 缺少应具有的合理的谨慎。 欺诈（fraud）又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他 人为目的的一种故意的错误行为，作案具有不良动机 是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失 的主要区别之一。
如果注册会计师按照审计准则的要求实施了审计，没有发表不恰当的审计 意见，或者审计人员按照审计准则实施了必要的审计程序，在审计中未 能发现并揭露企业持续经营能力存在的问题，这些都不属于审计失败。 只有审计人员在审计过程中未能遵循审计准则的要求，未能尽到应有的 谨慎，而发表了错误或不恰当的审计意见，才属于审计失败。

第18(a)条款规定了审计人员的不实陈述民事责任。

该条款规定：任何人在根据证券交易法向SEC呈报登记文件时如果做 出严重的不实陈述或遗漏事实，都必须负责。

第10（b）-5条款又称为“默示的赔偿规则”，依据该条款提起的 集团诉讼多数是建立在“欺诈市场理论”（fraud on the market theory）基础上的 “推定信赖”原则。
审计人员最好的抗辩理由是“无过失行为”，即审计人员是根据 审计准则执行审计的。 审计人员还可以使用“没有义务”的抗辩理由，“没有义务”是 指声称没有合同关系。 审计人员还可以使用“缺少因果关系”的抗辩理由。“缺少因果 关系”通常是指使用者没有依赖财务报表。 共同过失理由通常不适用，因为第三者不可能共同参与错报财务 报表。
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对第三方提出的诉讼案，审计人员抗辩理由有：

成文法下审计人员的法律责任

（一）1933年的《证券法》

该法对审计人员的要求颇为严格，表现在：
（1）审计人员与原告的合同关系不是必要条件，合同外的第 三人也可以提起诉讼； （2）只要审计人员具有普通过失，就要对第三者负有责任； （3）将不少举证责任从原告倒置给审计人员。