浅议应收票据贴现的日常会计处理方法
【内容摘要】应收票据的贴现是每一个企业在日常生产经营中经常涉及到的业务，而每个企业对此项业务也都有不同的会计处理方法。
选择好适当的会计处理方法，有利于真实地反映企业的会计信息，有利于客观地分析各项财务指标，为企业的生产经营提供正确的决策方案。
在此，以商业汇票为例，谈一谈不同的处理方法对于企业会计资料的影响。
【关键词】应收票据贴现会计处理方法
在日常的会计业务中，企业经常以应收票据向银行等金融机构贴现，这时，应本着实质重于形式的原则来进行会计核算，并且要充分地考虑到交易的经济实质。
这其中存在这样一个问题：在贴现的票据到期时，债务人尚未偿还，而此时申请贴现的企业是否有偿还的责任呢？又该做怎样的会计处理呢？对于票据贴现业务，会计上有“质押法”和“出售法”两种处理方法。
这两种会计处理方法对贴现企业的会计表报的有关项目以及财务指标将产生不同程度的影响。
一、以应收票据为质押取得借款的会计处理
企业以应收票据向银行等金融机构申请贴现，如果在签订的协议中有规定，在贴现的应收票据到期而债务人未能按期偿还时，申请贴现的一方负有向贴现机构还款的责任。
那么，根据实质重于形式的原则，贴现应收票据而产生的有关风险和收益都不发生转移，所以应收票据可能产生的风险将仍由申请贴现的企业来承担。
该业务属于以应收票据为质押取得的借款，申请贴现的企业就应按照质押法来进行会计处理。
目前，在销售业务频繁的煤矿企业，日常处理商业汇票时，多采用此法。
例如：某矿2006年3月1日销售原煤一批，收入到A企业签发的期限为3个月的不带息商业汇票一张，其中，货款300000元，增值税51000元，票面金额为351000元。
4月10日，某煤矿由于资金临时周转需要，向银行申请贴现，贴现率为6%，该票据的贴现期为52天。
某煤矿以应收票据为质押取的借
款时，应按实际收到的款项借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费用借记“财务费用”科目，按银行借款的本金贷记“短期借款”等科目。
会计业务如下：借：银行存款 347958 财务费用 3042 贷：短期借款：351000
二、应收票据出售的会计处理
（一）不附追索权的应收票据出售的会计处理
企业将应收票据出售给银行等金融机构，根据企业和债务人及银行等金融机构三方协议不附有追索权的，在所售出的票据到期无法收回款项时，银行等金融机构则不能向出售票据的一方进行追偿，所产生的的风险完全由银行等金融机构承担。
这时，企业按规定应做以下会计处理：企业根据与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按协议中约定预计将发生的销售退回和销售折扣以及现金折扣的金额借记“其他应收款”科目，按售出应收票据已提取的坏帐准备金额借记“坏帐准备”科目，按应支付相关的手续费借记“财务费用”科目，按售出票据的账面余额贷记“应收票据”科目，差额借记“营业外支出——应收票据融资损失”科目或贷记“营业外收入——应收票据融资收益”科目。
（二）附追索权的应收票据出售的会计处理
企业在出售应收票据时附有追索权，即在有关应收票据到期无法从债务人那里收回款项时，银行等金融机构有权向出售应收票据的企业追偿债务，或按照协议的约定，企业有义务按照约定金额向银行等金融机构回购部分或全部应收票据，应收票据的坏账风险则全由售出应收票据的企业负担。
在这种情况下，可以对照以应收票据为质押取得借款来进行会计处理。
即企业以出售应收票据取得借款时，应按实际收到的款项借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费借记“财务费用”科目，按银行借款的本金贷记“短期借款”等科目。
企业因票据到期而无法从债务人那里收回款项，向银行等金融机构购回应收票据时，应按银行借款的本金借记“短期借款”等科目，贷记“银行存款”科目。
三、应收票据贴现的不同会计处理对会计报表以及财务指标的影响
（一）对会计报表的影响
1．对资产负债表的影响
采用质押法核算时，借记“银行存款”、“财务费用”等科目，贷记“短期借
款”等科目。
此时尽管企业已将应收票据的所有权转让给了金融机构，但不能冲减应收票据的账面价值，要一直到票据到期收回款项后，企业才能借记“短期借款”科目，贷记“应收票据”科目。
这样，在贴现票据到期前会使企业资产和负债项目同时增加，使流动资产、总资产等项目金额增加。
而采用出售法核算时，借记“银行存款”、“营业外支出——应收票据融资损失”或贷记“营业外收入——应收票据融资收益”科目，贷记“应收票据”科目，企业资产项目一增一减，对流动资产、总资产项目金额不产生影响。
如果已贴现的应收票据在会计期末前到期并收回，在质押法和出售法下，资产负债表的项目金额应当是一致的。
但如果已贴现的应收票据不在本会计期间内到期，而在以后的会计期间内到期，那么应收票据贴现采用质押法核算时，流动资产、总资产、流动负债、总负债的金额均将比采用出售法核算时要大。
２．对损益表的影响
采用质押法核算时，企业发生的贴现利息应记入“财务费用”科目，增加当期的期间费用，而减少当期营业利润。
采用出售法核算时，企业发生的贴现利息记入“营业外支出——应收票据融资损失”科目或“营业外收入——应收票据融资收益”科目，增加了当期的营业处收支，影响当期的营业利润。
尽管这两种方法最终都不会影响利润总额，但却会使损益表中列示的项目发生不同的变化。
（二）对财务指标的影响
经过上述的分析，采用质押法和采用出售法对应收票据的贴现进行核算时，资产负债表、损益表的相关项目的金额会发生一定的变化，同时，与其相关的财务指标也会发生相应的变化。
１．变现能力指标
变现能力指标主要包括流动比率、速动比率、现金流动负债比率等。
当应收票据贴现采用质押法核算时，流动资产、流动负债会比采用出售法核算时要大，而流动比率、速动比率指标则比采用出售法核算要小。
２．资产管理指标
应收票据贴现采用质押法核算时，不直接冲减应收票据的账面价值，而是等票据款项收回后再冲减应收票据的账面价值；而应收票据贴现采用出售法核算时，则直接冲减应收票据的账面价值。
于是，在会计期末如果存在已贴现但未到
期的应收票据，则质押法下的流动资产周转率、总资产周转率将比出售法下的要小，而应收账款周转天数则比出售法下的要大。
３、偿债能力指标
与出售法相比，质押法会使企业的流动资产、流动负债、资产总额和负债总额增加，从而导致资产负债率、产权比率等指标上升。
采用出售法时发生的贴现利息计入“财务费用”科目，而采用质押法时发生的贴现利息计入“营业外收入”或“营业外支出“科目，质押法下的已获利息倍数远远大于出售法下的已获利息倍数。
４、盈利能力指标
由于采用出售法核算时发生的贴现利息计入财务费用，而采用质押法核算时发生的贴现利息计入营业外收支，从而导致成本费用总额不同。
出售法下的成本费用利润率、成本费用总额占主营业务收入的比率比质押法下的要大。
四、应收票据贴现会计处理中存在的问题
其一，根据《票据法》规定，企业以应收票据质押时，应在应收票据上注明“质押”的字样。
而在日常处理中，应收票据无论是否附有追索权，一般都不会在票据上注明“质押”字样。
另外，根据《担保法》规定，受质人在处置质押资产时，应征得出质人同意。
而实际上，银行等金融机构将通过贴现方式取得的票据再贴现时，却不一定要征得贴现申请人的同意，因此，附有追索权的票据不能单纯地视同为票据质押。
其二，在日常处理中，企业申请贴现的应收票据到期后，银行等金融机构收回款项一般也不通知企业，而且银行等金融机构实际收回款项的日期与应收票据上约定的到期日也往往不同。
如果企业按质押法核算，在应收票据到期销账时则会缺少原始凭证，会计核算也不一定能遵守及时性原则，从而造成了一系列的不妥之处。
其三，在应收票据贴现的两种处理方法下，财务指标计算结果存在一定的差异。
如果企业通过应收票据贴现方式大量融资并采用质押法来核算，那就会提高企业的资产负债率、降低资产的流动性，进而对企业的筹资造成不利的因素。
其四，《企业会计制度》中规定，企业为筹集生产经营所需要的资金等发生的费用应归集到“财务费用”科目；营业外收支是指与企业生产经营没有直接关
系的各类收支。
而应收票据贴现采用出售法核算时，发生的费用计入了营业外收支，票据的贴现做为一种的的确确的融资的行为，显然与《企业会计制度》中的规定产生了不符。
其五，《企业会计准则》中“或有事项”要求，企业已贴现的商业承兑汇票作为或有负债，应该在会计报表附注中予以披露。
采用质押法核算时，直接将属于或有负债的票据贴现确认为负债，这也与《企业会计准则》的规定不符。
综上所述，应收票据特别是银行承况汇票贴现，不应以是否附有追索权为标准来确定其会计处理方法，而是应当由申请贴现企业的会计人员根据出票人的信誉、实力以及承兑银行、金融机构的情况做出职业判断，选择适当的会计处理方法，以真实地反映企业资产负债情况，增强企业财务指标的可比性，从而提高会计信息的质量。
参考文献:
1、财政部编写组《企业财务制度讲座》煤炭工业出版社 2003年2月
2、彭亚文《新编商业流通企业会计》人民大学出版社区 2005年11月
3、王忠秋《新编会计实务》中国青年出版社 2005年3月
4、胡文《企业财务会计》中国财经出版社 2006年1月
论文打印日期：2006年11月18日。
