第7讲合作开发房地产的会计处理
曹越2014.02
知识点概览
1.实质合作开发房地产
2.以合作开发房地产为名的土地使用权转让行为
3.以合作开发房地产为名义的非货币性资产交换行为
4.以合作开发房地产为名义的借款行为
5.以合作开发房地产为名义的房屋买卖行为
6.以合作开发房地产为名义的房屋租赁行为
★特定事项的税务处理（2013）：
企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定处理：
（一）合作建房、合作分房
凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
（二）合作建房、合作分钱
凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
1.企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。（先税后分）
2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
（三）投地建房、合作分房
企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：
企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。
一、实质合作开发房地产
无论是成立法人项目公司，还是不成立法人公司的隐名开发、显名开发，只要在一方出地，一方出资合作开发房地产中，合作合同或协议约定双方共享利润、共担风险的，为实质的合作开发房地产行为。
（一）成立独立法人公司合作开发房地产
[例7—1]甲公司以10万平方米的土地使用权出资，乙公司以3000万元的货币资金出资，共同投资成立独立法人丙公司，合作开发房地产。甲公司投入土地使用权的取得成本为3000万元，公允价值为4500万元，占丙公司60％的股份，乙公司出资占丙公司40％的股份，双方约定按出资比例采取利润共享，风险共担的分配形式。当年实现销售收入为25000万元，税后利润1500万元，年终股东（大）会决议以50％的股利支付率采用货币资金方式分配利润。
【涉税分析及计算】
1.营业税
对于甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为，不征营业税。乙公司以货币资金出资，不涉及营业税。
在房屋建成后销售环节，对于丙公司开发完成后对外销售房屋的行为，应按销售不动产交纳营业税，甲、乙公司分得的利润不征营业税。
丙公司应交营业税=25000x5％=1250（万元）
2.土地增值税
甲公司以土地使用权向独立法人公司丙公司的出资行为属于土地增值税应税行为。
丙公司在房屋建成后销售环节，建成后按比例分房自用的，对分配房屋的行为暂免征收土地增值税，建成后转让的，在转让环节应征收土地增值税。
3.契税
丙公司接受甲公司以土地使用权出资，对丙公司应征收契税，其计税依据为丙公司取得土地使用权的公允价值4500万元。假设契税税率为4％，则丙公司应交契税计算为：4500x4％=180（万元）
4.企业所得税
甲公司以土地使用权出资，应将其分解为按4500万元销售土地使用权和投资两项业务，并计算确认土地使用权转让所得。
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，为免税收人，甲公司、乙公司从丙公司分配的利润，免征企业所得税。
【会计分析及处理】
1.甲公司会计分析及处理
（1）按照协议投入土地使用权时：
借：长期股权投资——丙公司45000000
贷：无形资产——土地使用权30000000
营业外收入15000000
【值得注意：有待改进】
（2）按照投资比例分配利润时：
借：应收股利4500000
贷：投资收益4500000
（3）实际分配利润时：
借：银行存款4500000
贷：应收股利4500000
2.乙公司会计分析及处理
乙公司对丙公司具有重大影响，应采用权益法进行长期股权投资核算。（1）按照协议投入资金时：
借：长期股权投资——丙公司30000000
贷：银行存款30000000
（2）丙公司实现利润时：
借：长期股权投资——损益调整6000000
贷：投资收益6000000
（3）按照投资比例分得投资收益时：
借：银行存款3000000
贷：长期股权投资——损益调整3000000
假设[例7-1]中，丙公司年终股东（大）会决议，对投资各方应分配的利润采取分配房屋的实物分配的方式，当年建成住宅用房400套，当年销售300套，每套均价32万元，每套平均成本22万元，其中甲方分配房屋15套，乙方分配房屋10套。这里除分配环节与上述不同外，其他会计与税务处理与上述相同，在此仅进行分配环节的税务与会计处理。
【涉税分析及计算】
1.营业税
丙公司将房屋分配给甲、乙公司后，如果各自销售，则应按“销售不动产”征税。此处并未明确丙公司将房屋分配给甲、乙公司时是否缴纳营业税，丙公司将房屋分配给甲乙公司的过程属于视同销售行为，应该属于征收营业税的应税行为。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的实物分配行为应交营业税为：
25x32x5％=40（万元）
如果税务机关不认为是利润分配，而认为是按比例分房，将可能面临对甲公司以土地使用权出资行为征收营业税的风险。
2.土地增值税
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税。丙公司向甲公司、乙公司分配房屋的实物分配行为暂免征收土地增值税。
3.契税
甲公司、乙公司接受丙公司向其分配房屋的行为，应缴纳契税。假设契税税率为4％。
甲公司应交契税=15x32x4％=19.2（万元）
乙公司应交契税=10x32x4％=12.8（万元）
