基于价值链分析的制造型企业成本治理方法研究
丁宇栾庆伟
（大连理工大学治理学院，116023）
摘要面对科学技术在生产中日益广泛的应用所带来
的生产方式的变化，传统成本治理方法在成本核算与
成本操纵两方面显现出专门多局限性。本文提出了基
于价值链分析的制造型企业成本治理方法，并分析了
这种方法存在的问题与解决方法。最后，文章通过一
个案例阐述了基于价值链分析的制造型企业成本治理
方法的应用。
关键词价值链价值链分析作业成本治理
1 引言
在盈利性组织中，成本治理具有特不重要的作用：成本核算准确与否直接阻碍了治理者对产品盈利能力的推断；成本操纵有
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效与否直接阻碍了企业的整体竞争能力。从经济角度讲，组织存在的目的确实是想方设法地扩大产出与投入的差值。企业治理者关怀的是如何以同样的成本获得更大的产出，或在相同的产出时耗费最少的成本。以制造业为例，成本治理应该为企业的治理者提供如下信息：每种产品的成本是如何构成的，各是多少？每种产品带来了多大的收入?如此，企业治理者就能够详细分析本企业每种产品的盈利能力、对企业整体利润的贡献、盈利潜力等，进而做出各种决策：调整成本构成、改变产品结构、完善成本操纵、进行企业整合等等。能够看出，企业成本治理模式面临的两个关键问题一是如何客观真实地反映每种产品的成本构成及数额，二是如何对每种产品的成本状况进行评估并加以改进。
当今世界差不多形成了以电子工业和大容量电子计算机为基础的自动化生产模式，并在专门大程度上代替了人工劳动。直接材料、直接人工在产品成本中的比重越来越小，间接费用所占的比重越来越大，成本构成也越来越复杂，越来越多地包含了无形费用。传统的成本治理方法选择人工工时或机器小时等作为分配基础，专门显然，这种分配方法在机器大规模生产、生产过程简单、技术含量低的生产环境下是特不适用的。但现在制造方式发生了专门大变化，它带来了产品成本结构的变化，传统成本治理方法的单一成本动因的分配模式不可幸免的带来了成本信息的
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失真[1]。同时，传统成本治理方法在进行成本操纵时的观念有时过于狭隘，仅仅注重了自身，而忽略了同其他企业的比较。
基于上述考虑，本文提出了基于价值链分析的制造业企业成本治理方法。价值链最早是作为一种企业竞争优势评估和战略治理的方法被提出的，将这一方法应用于成本治理能够关心企业更客观、清晰地得到本企业产品的成本信息，并在更宽广的角度对产品成本加以操纵。
2 传统成本治理方法的局限性
传统成本治理方法在成本核算与成本操纵两方面要紧存在以下局限性[2]：
（1）成本核算范围狭窄，成本计算目的单一。传统的成本核算系统一般把作业、顾客和市场等排除在成本核算范围之外，不能专门好地为企业治理和决策服务。
（2）对成本习性和成本动因的认识过于简单。传统的成本核算系统依照和产量的关系把成本分为固定成本和变动成本，因此产量或与产量高度相关的因素如直接人工小时、机器小时等被
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认为是引起成本发生的唯一缘故。而实际上，许多的成本是受产品的多样性和复杂性或其它因素所驱动，成本动因应是多样的、多层次的。
（3）产品成本信息失真。在现代企业所面临的新的制造环境下，人工成本不断下降，制造费用不断上升，假如照旧用直接人工等以数量为基础的成本动因来分配制造费用必定造成产品成本的严峻扭曲。
（4）操纵目标片面。传统的成本操纵系统所隐含的目标是通过最大限度地幸免成本这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化。但这种“XX最大化”的价值型定量目标却与现代竞争环境下，企业重视“顾客满足”如此的非价值型定量目标或定性目标不尽相符。
（5）操纵领域狭窄。从操纵的空间领域来看，成本操纵通常立足于对生产销售各环节、各职能部门制定工作目标下达到各责任中心，并实施指标考评，如此的成本操纵系统只是局限于单一企业主体的框架，而没有把企业与供应商、与顾客的连接关系
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纳入操纵范围之内；从操纵的时刻领域来看，假如以产品的生命周期(包括开发、设计、生产、销售等)为时刻轴来分析，传统的观念把成本操纵片面地理解为对生产过程中的人力、物力资源的消耗以及各项费用支出进行的操纵，只注重投产后的成本操纵，忽视投产前产品开发和设计的成本操纵。
（6）操纵思想的局限性。成本操纵将工作目标分解到各类责任中心、各级组织甚至个人，期望通过操纵每个个体达到最佳以求企业整体最佳。而实际上这种做法容易导致各个责任个体片面地追求完成单一的责任指标，而无视履行其它方面的责任，容易造成对企业整体目标的破坏。
3 基于价值链分析的成本治理方法
3.1 基于价值链分析的成本治理方法对传统成本治理方法局限性的改进
价值链在最初被提出之日是被应用于企业竞争优势评估和战略治理，它强调将企业置于全行业的方位去考察，同时将其内部
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的各环节联系起来加以考虑[3]。将价值链的思想引入成本治理能够解决前面提到的传统成本存在的局限性。
第一，价值链强调整体的观点[4]。任何部门的任何活动都可能会对其他企业的活动产生阻碍。对一项活动成本的削减可能会阻碍企业整体的盈利能力，如研发费用的减少可能会导致企业在今后新产品面世时失去竞争力。它解决了传统成本治理方法操纵思想的局限性和操纵目标的片面。
第二，价值链强调联系的观点。任何一项活动对企业最终利润的贡献不仅仅是这项活动所带来的价值增值，同时任何一项活动耗费的成本也不仅仅是它用到的人工、材料和分配的制造费用。它改善了传统成本治理方法操纵领域狭窄的缺陷。
第三，价值链强调多角度的观点[4]。阻碍产品成本构成及大小的因素不仅仅存在于企业内部，企业的顾客、市场、供应商都会对其成本状况产生阻碍。产品要消耗成本，但其消耗成本的缘故不只是与产量相关的人工工时或机器小时，例如，全自动生产条件下的一件产品耗费的人工微乎其微，但其成本却可能专门高，因为它使用的设备的技术含量专门高。它改进了传统成本治理方法成本核算范围狭窄、对成本习性和成本动因认识单一的缺陷。
3.2 基于价值链分析的成本治理方法的使用过程
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