合并会计报表是会计实务中具有相当难度的问题之一。无论是企业集团的会计实务操作还是应对相关会计职称和注册会计师考试，在合并会计报表抵销分录编制的基本思路上均有作进一步阐析的必要。本文以注册会计师《会计》教材实例为对象，阐析合并报表的基本思路，并进行分析：
一、合并资产负债表
例：某母公司对其子公司长期股权投资数额3万元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为3.5万元。其中，实收资本为2万元，资本公积8千元，盈余公积1千元，未分配利润为6千元。
编制抵销分录如下：
借：实收资本20 000
资本公积8 000
盈余公积 1 000
未分配利润 6 000
合并价差 2 000
贷：长期股权投资30 000
少数股东权益7 000
二、合并利润表与利润分配表：
承前例，子公司本期净利润为8 000元，母公司对子公司本期投资收益为
6 400元，子公司少数股东本期收益为1 600元，子公司期初未分配利润3 000元，子公司本期提取盈余公积1 000元，分配出应付利润4 000元，未分配利润
6 000元。
编制抵销分录如下：
借：投资收益 6 400(母公司的投资收益作为内部投资必须抵销)
少数股东收益 1 600(子公司本期净利润8 000中有20%是少数股东收益而非企业集团所得，但也体现在于公司的个别报表上，必须抵销)。
年初未分配利润 3 000(从企业集团本年角度看，该年初未分配利润去年已经抵销过，又作为本期可供分配的利润，因此必须与今年的期末未分配利润相抵销)。
贷：拥职盈余公积 1 000(冲销子公司利润分配表上的提取盈余公积，实质上是冲销母公司提取的盈余公积)
应付利润 4 000(冲销际公司利润分配表上的应付利润实质上是冲销母公
司的应付利润)
未分配利润 6 000(冲销子公司利润分配表上的未分配利润实质上是冲销
母公司的未分配利润)
这样，客观上就将子公司包括提取盈余公积在内的税后分配全部抵销了。但是公司法规定：盈余公积(包括法定公积金和法定公益金)必须由单个企业按照本期实现的税后利润计提(即各公司计提的盈余公积必须单独体现)，所以，又必须再将子公司已经被全部抵销的盈余公积部分重新调整回来。(注：重新调整盈余公积时，必须从企业集团角度出发，仅调增属于企业集团的80%的盈余公积)编制如下抵销分录：
借：提取盈余公积800
贷：盈余公积800
三、以CPA教材合并利润表及利润分配表工作底稿为例具体分析：
分析如下：
首先，这一工作底稿是将利润表与利润分配表作为一个整体由合计数增减抵销分录金额计算合并数。根据合并报表抵销分录的计算方法，凡是收益类项目，其与负债和所有者权益项目一样，借减贷增：而利润分配类项目与资产和费用类项目一样，借增贷减。将上述计算方法运用到工作底稿的合并过程中，必须认真澄清两个误区：
(1)在合并报表工作底稿中，抵销分录的借贷增减含义并没有统一规律，必须视不同项目而确定，比如：在利润表中，收益与成本费用项目的借贷增减含义显然是截然不同的。
(2)应如何界定报表中各项目的性质?必须指出，并不是一切利润表项目均属于收益费用类性质，也并不是一切利润分配表项目则均属于利润分配类性质。从经济实质角度看，工作底稿中从利润表的主营业务收入直至利润分配表的可供分配的利润项目为止，均属于收益费用类项目，而真正属于利润分配类项目的只有提取盈余公积和应付利润两个项目。至于利润分配表最后一个项目未分配利润，因其属于多元因素综合作用的结果，无法准确界定其究竟属于什么性质的项目，因此其合并数必须通过分析计算得出(详见下面专项分析)。
对于提取盈余公积和应付利润两个项目,其作为利润分配项目，遵循计算方法，借增贷减,计算合并数如下：
提取盈余公积合并数=合计数3 000-贷方1 000+借方800=2 800
应付利润合并数=合计数14 000-贷方4 000=10 000
至于少数股东收益，从企业集团角度看，自不属于其收益，因此只能作为减项，而不可能作为增项。
其次，现在重点分析利润分配表的最后一个项目未分配利润的合并思路：
合并工作底稿中，对该项目的最后合并数4 215是通过下列计算过程计算得出的：
未分配利润合并数4 215=合计数18 000-抵销分录借方总额76 200+抵销分录贷方总额64 015-少数股东收益1 600
有个问题：在为合并报表所作的会计抵销分录中，贷：未分配利润 6 000，其经济含义显然是作为减项，为什么在工作底稿计算合并数却变成了加项，而且在工作底稿未分配利润借方又增加了一个6 000 (即工作底稿未分配利润栏“注”处)。CPA教材对此解释为：该借方的6 000是编制合并资产负债表时未分配利润项目抵销分录的抵销数额，将原抵销资产负债表所有者权益中的未分配利润借方
6 000调整到利润分配表的借方，其理由是：所有应从未分配利润项目中抵销的数额都必须在合并工作底稿中利润分配表部分抵销。对于上述论点.笔者认为矛盾重重，疑问多多，似难自圆其说，兹分析如下：
毫无疑问，利润分配表上的未分配利润数额即资产负债表上所有者权益中的未分配利润数额，但是在合并报表过程中二者是各自抵销，分别进行的。具体到会计的抵销分录中才会出现抵销资产负债表时为借未分配利润6 000而在抵销利润分
配表时为贷未分配利润6 000。
在抵销资产负债表的未分配利润时，会计分录未分配利润属于所有者权益性质，借方的经济含义是减少，而抵销利润分配表的未分配利润时会计分录抵销分录上的
贷方 6 000性质也是减少。而现在在工作底稿中却将未分配利润借贷双方
各 6 000自行完全抵销，难道不必要对未分配利润进行调整?显然上述做法无论从理论还是实践上都是无法成立的。
因此笔者认为有必要对未分配利润项目由合计数到合并数的计算过程进行具体分析：
1.由于未分配利润项目是综合多元因素影响的最终结果，因此不可能与其他项目计算方法一样，直接将合计数18 000按会计抵销分录的性质,减贷方6 000等于合并数12 000。
2.合并工作底稿中各因素对未分配利润的影响分别如下：
(1)收入借方6万表示减少，未分配利润项目必然减少6万。
(2)成本费用贷方53 000+15表示减少，最终必然增加未分配利润53 015。
(3)投资收益借方6 400表示减少，最终同样减少未分配利润 6 400。
(4)年初未分配利润借方3 000表示减少，最终同样减少未分配利润3 000。
截止可供分配的利润项目为止，上述抵销分录对未分配利润的影响是在合计数18 000的基础上减少69 400以及少数股东收益1 600，同时增加53 015。
有人认为，收入、费用抵销额对未分配利润的影响还必须考虑所得税问题，如假定收入抵销100，对未分配利润的影响不是100，而是扣减了所得税33后的67。这是一个思维误区。请注意，合并报表仅仅是内部合并，并不涉及对外缴纳所得税问题，在这种前提下，收入、费用的任何变化必然直接影响最终项目未分配利润，而不必考虑所得税问题。
