合并财务报表理论

“少数股东损益”作为合并收益的一个扣减项目
按母公司持有股权比例调整公允价值，少数投权部 分按账面价值计价（导致资产双重计价）
公司间交易未实现利润:顺流交易和平流交易100% 抵销,逆流交易按母公司持股比例抵销。
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三、理论基础
4、不足之处 对子公司的资产及负债会导致双重计价 会计恒等式变成“资产=负债+少数股东权益+
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三、理论基础
(三)实体理论（主体理论） 强调企业集团是单一经济联合主体 ,强调一体性
1、编制目的——为整个经济联合体服务 2、合并范围：以控制为标准确定 3、报表要素的合并方法——全面合并法 合并子公司的全部资产、负债、收入与费用； “少数股东权益”列示在股东权益部分 “少数股东损益”视为集团合并收益在不同股东之
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二、合并范围
（1）必须是当期可执行或可转换的，不包括在将来某 一日期或将来发生Baidu Nhomakorabea一事项才能转换的情况；
[例] A、B分别拥有C公司有表决权股份的80%和40%。 A将所持的一半股权转让给D，同时从D购得一项股 份购买期权（标的正是所转让的全部权益），该权 利可在任何时候执行。假定执行价比现行市价高，
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对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行 加总的基础上，结合其他相关资料，在合并 工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内 部交易的影响予以抵销之后 形成的
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（四）合并报表与汇总报表的区别
编制的单位不同：主管部门 编制的目的不同：了解所属企业经营情
况 编报范围不同：隶属关系 编报方法不同：简单加总
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三、理论基础
(二)母公司理论 强调母公司股东的权益
顺流交易：母公司子公司 平流交易：子公司子公司 逆流交易：子公司母公司
1、编制目的——为母公司的股东提供经济决策信息
2、合并范围：以控制为标准确定
3、报表要素的合并方法——全面合并法
合并子公司的全部资产、负债、收入与费用；
“少数股东权益”列示在负债和股东权益之间
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如某从事石油精炼的上市公司处于市场成熟期，经 营和收入比较稳定，其股东大多数是风险偏好程度 较低的机构和个人投资者。为了未来，炼油公司有 进行石油勘探的需要，但是勘探具有较高的风险， 可能违背现有股东的意愿。为了隔离开发新业务的 风险，SPE应运而生，向愿意承担风险的投资者发 行证券融资。炼油公司将采矿权转让给该企业，同 时保留购买权，如果勘探企业破产，炼油公司损失 的仅仅是其所投入的有限资本。如果炼油公司破产， 只要勘探企业在形式上和实质上都是独立的，炼油 公司的债权人无权追偿勘探企业的资产 。
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二、合并范围
（二）纳入合并财务报表的企业范围 1、表决权比例标准
拥有的被投资单位超过半数以上的表决权
通过子公司
直接拥有
间接拥有
直接+间接拥有
A 80%
B
A
A
加
80%
80%
法 原
B
B
则
70% 30%
40%
C
D
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二、合并范围
2、实质性控制标准
拥有半数以下的表决权+以下情况之一：
企业会计准则第33号 合并财务报表
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第一节 合并财务报表概述
一、概念解析 二、理论基础 三、合并范围 四、编制程序
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一、概念解析
（一）合并财务报表的概念及原则
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子 公司形成的企业集团整体财务状况、经营成 果和现金流量的财务报表。
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思考
合并报表与投资的关系 合并报表与企业合并的关系
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✓ （五）编制合并财务报表的原则和要求
（1）一体性原则
合并报表反映的是由多个法人企业组成的一个会 计主体的财务情况，母、子公司所发生的经济业务 都应当从企业集团这一整体角度进行考虑。
（2）一致性原则
股东权益” (2)
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合并会计报表的少数股东权益栖身于负债和 所有者权益之间，从而会计等式改为资产-负 债-少数股东权益=所有者权益，这恰好是对 资产=负债+所有者权益会计等式的一种否定。 这种理论指导下的合并报表是为掌握有大多 数股权的母公司服务的。因此，对少数股东 来说，从合并报表中得到的信息较少，要获 得这些资料，少数股权的股东，只能利用各 子公司的报表资料。
SPE可以是一个法人实体,可以是公司也 可以是合伙企业，信托。SPE可以是一个空 壳公司。
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二、合并范围
安然财务丑闻
安然将自己资产剥离给“马林”(Marlin)信托 基金和“鱼鹰”(Whitewing)信托基金。基金以 此为抵押发行债券，融来的资金进入安然。按 照信托条款，安然在同时满足两个条件时，必 须立即以现金清偿基金债券：1、安然股价低 于一定的“门槛”(对于“鱼鹰”是59.78美元， 对于“马林”是34.13美元)；2、安然的信用评 级被降至“投资”级以下。
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是指母公司不能控制的除上述情形以外的其 他被投资单位，如联营企业、合营企业等。 需要注意的是，按照合并财务报表准则的规 定，投资企业对于与其他投资方一起实施共 同控制的被投资单位，应当采用权益法核算， 不应采用比例合并法。但是，如果根据有关 公司章程、协议等，表明投资企业能够对被 投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳 入合并财务报表的合并范围。
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SPE没有注册资本的要求，一般也没有固定 的员工或者办公场所，SPE的所有职能都预 先安排外派给其他专业机构。通常由慈善机 构或无关联的机构拥有，这样SPE会按照既 定的法律条文来操作，不至于产生利益冲突 而偏袒一方。SPE的资产和负债基本完全相 等，其剩余价值基本可以不计。
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一、概念解析
1、母公司 指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下 同）。
控制一个或多个子公司； 企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司，
也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的 主体。 2、子公司 指被母公司控制的企业（或主体）。 被一个母公司控制 企业或主体：可以是股份有限公司、有限责任公司， 也可以是非企业形式的基金、信托项目等特殊目的 主体。
按公允价值计价； 内部交易及其未实现利润按持股比例予以消除； 合并报表上既不会出现“少数股东权益”，也不会存在“少
数股东损益”。
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三、理论基础
4、不足之处： 违背了控制的实质
按照控制者的意图运用被控制主体的全部资产； 忽略了企业兼并中的杠杆作用
不仅控制拥有的资产，而且可以驾御被控制主体 的全部资产 子公司的资产和负债是一个不可分割的整体，比 例合并法所形成的财务信息的经济意义令人质疑。
要求在编制合并报表时，按照统一的会计政策和 会计期间将主体内部的各个法人的个别财务报表调 整为 一致的编报基础之上，再根据调整过的个别 报表编制合并报表。
（3）重要性原则
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二、合并范围
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确 定。 控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也 可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理 层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设 立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经 营活动的政策。(法定控制)
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一、概念解析
（三）合并财务报表与单独财务相比的特点 合并财务报表编制主体：企业集团中对其他
企业有控制权的控股公司或母公司； 反映的对象不同。 合并财务报表以个别会计报表为基础编制； 合并财务报表的编制有其独特的方法。
“主体” 可以不是法人， 但应是能独立提供财务
报表的会计主体。
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一、概念解析
3、反映的对象 合并财务报表反映的是企业集团整体的经营情况的 会计信息，反映的对象是经济意义上的会计主体， 而不是法律意义上的主体。
4、合并财务报表的种类：按反映具体内容不同有 合并资产负债表； 合并利润表； 合并现金流量表； 合并所有者权益变动表； 附注。
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按编制时间不同分为
合并日合并报表（同一控制下编制三表，非 同一控制下编制一表）
合并日后合并报表（四表）
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一、概念解析
（二）合并财务报表的作用 向财务报表的使用者提供反映企业集团整体
的财务状况、经营成果和现金流量的会计信 息； 有利于避免母公司利用控制关系，人为粉饰 财务报表的情况发生。
在此例中，假定不考虑其他因素，可以认定A拥有 对D的实际控制权，而不必考虑A是否有意或有财务 能力执行该项期权。
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二、合并范围
（3）既考虑本方持有的，也考虑其他方持有 的；
（4）既考虑对本方有利，也考虑对本方不利 的情况；要考虑可能会提高企业在被投资 单位持股比例的潜在表决权，还要考虑可 能会降低本企业在被投资单位持股比例的 潜在表决权。
➢ （2）母公司实质上具有控制或获得控制特殊目的主 体或其资产的决策权。
➢ （3）通过章程、合同、协议等，母公司实质上具有 获取特殊目的主体大部分利益的权力。
➢ （4）通过章程、合同、协议等，母公司实质上承担 了特殊目的主体的大部分风险。
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特殊目的主体是指发起人为了实现某一特殊 目的(如完成资产证券化等)而设立的一种特殊 的主体,这些实体可以由主要受益者设立,也可 以由其他投资者设立。 特殊目的主体的主要 受益者，享有和承担该实体经营活动所引起 的主要收益和风险，而其他参与者则只提供 资金并按协议获得一定的报酬。
即A所持有的期权处于亏损状态。
在此例中，虽然A所持有的期权是处于亏损状态的， 但现在就可执行。不考虑其他因素，可以认定A拥 有对C的实际控制权。
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二、合并范围
（2）不考虑持有方的意图和（或）者财务能力；
[例1] A、B和C分别等额拥有D有表决权股份。A、B、 C各拥有任命D两名董事会成员的权利。同时A拥有 B股份的购买期权，其可在任何时候以固定价格购 买B的股份。
考虑重要性原则，小规模企业
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特殊行业的子公司
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二、合并范围
(二)不是母公司的子公司不纳入合并范围 1、已宣告被清理整顿的子公司；
根据《公司法》已经有清算组负责对被投资单位的 日常管理 2、已宣告破产的子公司； 根据《企业破产法》被投资单位的日常管理已经转 交到由人民法院指定的管理人。 3、母公司不能控制的其他被投资单位； “有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。” 。 [例]子公司被政府或有关部门接管。 4、原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法 核算。
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三、企业合并理论基础
(一)所有权理论 强调的是母公司所拥有的所有权
1、编制目的——向母公司股东报告其所拥有的资源（具有重 大影响的所有权） 只满足母公司股东的信息需求，无法满足子公司少数股东的 信息需求。
2、合并范围：控股子公司、共同控制实体、重大影响 3、报表要素的合并方法——比例合并法 按拥有股权的比例合并子公司的资产、负债、收入与费用，
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二、合并范围
5、所有子公司都应纳入合并财务报表的合并范 围
无论子公司规模的大小
无论子公司业务性质与母公司或企业集团内 其他子公司是否有显著差别
无论子公司向母公司转移资金能力是否受到
严格限制
原《合并会计报表暂行规定》及其
《复函》中的“不纳入合并范围的特
殊事项”：
资金调度受限制的境外子公司
通过与该被投资单位的其他投资者间的协议， 拥有半数以上表决权；
根据章程或协议，有权决定被投资单位的财 务和经营政策；
有权任免被投资单位的董事会或类似机构的 多数成员；
在被投资单位的董事会或类似权利结构会议 上占多数表决权。
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二、合并范围
3、潜在表决权标准
在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企 业和其他企业持有的被投资单位的当期可转 换的可转换公司债券、当期可执行的认股权 证等潜在表决权因素。
（5）潜在表决权仅作为判断是否存在控制的
考虑因素，不影响母公司股东和少数股东
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二、合并范围
4、特殊目的主体的合并
母公司应当将其控制的特殊目的主体（SPE）纳入 合并财务报表的合并范围。
➢ （1）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定 经营业务的需要，直接或间接设立特殊目的主体，。