环境成本核算与环境会计体系
2006-08-07
在会计学领域讨论环境问题的历史还不长。
自80年代起环境会计（亦称绿色会计）作为一个新的会计分支而兴起并逐渐扩大影响。
进入９０年代以后，一些国际组织积极推动环境管理、环境会计及环境审计方面的研究，制订和发布有关规则或标准。
伴随着国家、区域或国际的有关法令和法规的建立、颁布与实施，环境会计在欧美发达国家的理论建设上有了初步框架，在会计审计实务中也有所进展。
本文主要针对发展中国家建立环境会计体系的若干基础问题谈一点看法。
一、环境问题与环境会计
（一）环境问题与环境会计在环境与社会经济领域,有再次重要的国际会计具有里程碑性质:一次是1972年的联合国人类与环境会议，另一次是1992年的联合国环境与发展会议。
这两次由世界各国元首或政府首脑参加的会议之重要性在于，人们开始认真思考环境与经济增长之间以及环境与社会发展之间的相互关系，环境问题成为政府议事日程中的重要项目之一，各国在解决环境问题上开始协调行动。
在近30年中，环境问题引起了人们的重视，大致经历了四个阶段，各阶段都有若干主要标志：第一阶段，1968年罗马俱乐部发表著名的《增长的极限》一书；1972年联合国举行人类环境会议。
第二阶段，1987年被确定为欧洲环境年；联合国发表《我们共同的未来》报告。
第三阶段，1992年联合国举行环境与发展大会；英国政府发布著名的《绿色经济计划》。
第四阶段，英国颁布世界上第一部有关环境管理制度的国家标准文件BS77 50，欧共体颁布第一部有关环境管理和环境审计制度的国际性标准文件EMAS；国际标准组织开始起草全球性环境管理和环境审计的标准文件ISO1400系列。
由上所述可见,国际上对环境与经济、环境与社会之关系问题的关注，正在日趋具体化和标准化。
在环境会计领域，首先进入实务的是环境信息披露（环境报告），即披露公司各种活动对环境产生影响的信息。
在80年代中期，首先提出的披露方式是在公司年度报告中的“管理分析与问题讨论”部分，以后成为年度报告的一个独立组成部分，并最终成为独立的年度环境报告。
最近几年中，联合国关于国际会计和报告标准的政府间专家工作组（ISAR）对跨国公司的环境信息披露问题作了连续的追踪调查和分析，并将其作为每届会议的主要议题之一。
联合国贸易与发展会议（UNCTAD）秘书处每年发布的国际会计与报告专题年度评论，在19 96年就是以环境会计作为主题。
以斯堪的那维亚（北欧）航空集团公司（SAS Group,由瑞典、挪威、丹麦三个国家的若
干航空公司组成，均为上市公司）为例看，1995年SAS单独编制并发布其第一份年度环境报告,该报告涵盖其航空运输业的机场、机上贸易业务的相关环境信息（旅馆业务的环境信息另外处理），与公司的年度报告同时发布。
这份年度环境报告的内容非常详细，主要包括：（1）SAS的环境战略；（２）SAS在飞行，机上服务,地面服务的各种活动对环境的影响（环境平衡表，分为投入与产出两方）；（３）总裁就环境事项的年度总结；（４）董事会就环境事项的年度总结；（５）分别各种业务的环境信息;（６）对大气影响的专题分析;（７）公司环境管理实务；（８）为减少对环境的不良影响而进行的新技术开发工作；（９）各种有关的知识栏目；（１０）公司环境管理机构及通讯联系，等等。
我们知道，公司向信息使用者提供其年度报告，其中与财务会计有关的内容均需经过注册会计师进行独立审计并出具审计意见书（审计报告）。
由此，对于公司发布的环境信息(特别是与财务会计有关的环境信息)，就顺理成章地提出了环境会计法规及环境审计问题。
（二）环境会计与相关法规当环境信息披露（环境报告）发展到一定程度后,除了引伸出环境审计问题以外，也引伸出了对公司在环境治理、保护、预防、管理等方面费用支出的会计处理(包括确认、计量等)问题。
环境会计问题较之环境报告要涉及到更多的方面，如环境会计对象、环境会计基本原则、环境成本计量等，并且最终会落实到是否需要专门订立环境会计准则。
可以说，环境会计问题是目前会计界面对着的最大的挑战之一。
其困难之处在于，既要适应不断增加、变化和完善着的环境法规（国际的、国家的、地方的），还要建立和健全有关的会计标准，同时还与环境核测和计量技术有关。
二、环境成本之界定及计量
对于环境成本，很难给予精确的定义（从国内外文献资料看，讨论环境成本时往往有其特定的立足点），可是在会计领域讨论成本项目，又不能不给出较为明确的界定。
这里首先从不同的视角对环境成本概念加以阐释，进而讨论其确认与计量。
（一）不同空间范围的环境成本不论怎样界定环境成本的内容，从一个企业看，总是可以区分为内部环境成本和外部环境成本。
这种区分是基于当期（会计期间）是否由本企业承担可计量的环境成本。
这里的“是否应当由本企业承担”,并不是一个会计问题,而是一个法规问题。
内部环境成本指应当由企业承担的环境成本，包括那些由于环境方面因素而引致发生，并且已经明确是由本企业承受和支付的费用，比如排污费、环境破坏罚金或赔偿费，环境治理或环境保护设备投资，等等。
内部环境成本与外部环境成本相比较的一个显著特点是，对其已经可以作出货币计量（尽管并非一定合理和精确），从而才可能作为内部成本。
外部环境成本是指那些由本企业经济活动所引致但尚且不能精通计量，并由于各种原因而未由本企业承担的不良环境后果。
正是由于对这些不良环境后果尚未能作出货币计量，所以尽管已经被认识，却不能追加于始作俑者，因而还不能称之为会计意义上的“成本”。
但不可否认的是，社会环境质量确实已经受到了影响甚至破坏，即事实上已经发生了环境成本。
环境成本的“内部”、“外部”之分，并不是绝对的，对此可以从下述几点理解：
第一，某些情况下内部和外部环境成本同时并存。
譬如“排污费”是由于本企业向外部排放有害气体、污水中废弃物质而向环境管理机构交纳的费用，由本企业负担，因而属于内部环境成本。
但是外部环境成本亦同时存在：从数量上说，计算交纳排污费是按照环境管理机构制定的标准，在实务中，这种标准往往偏低，不足以弥补环境污染引致的各种损失。
从性质上说，即使全部排污费都用于治理环境，也存在污染和恢复之间的一段滞后期。
在这段时间内，环境污染的破坏作用已经漫延开来并导致新的更大的环境成本。
第二，某些情况下内部环境成本会早于或晚于外部环境成本而发生。
譬如，本企业考虑到某经济事项对环境的潜在损害可能性而提取准备金，在会计处理中先发生了内部环境成本，而外部环境成本此时尚未发生。
再譬如，对环境污染受害者的赔偿金，往往由于法律程度而耽延一段时间，而会计处理总是要等到实际赔偿时才作为内部环境成本，这时显然已经晚于外部环境成本。
第三，从会计配比原则讲，外部环境成本最终都应当转为内部环境成本。
但是在会计实务中，两种环境成本之间既存在“转化时间差”，还存在“转化数量差”。
而且象空气污染导致酸雨以及生态破坏等引发的社会环境成本，几乎不可能做到“会计配比”。
因此，究竟外部环境成本在多长时间内和有多大比例可以转化为内部环境成本，取决于环境法规的完善程度及环境会计标准的可操作程度。
从这个意义上说，环境法规的建设与环境会计体系的建立具有同样的重要意义。
（二）不同时间范围的环境成本
着眼于对环境成本的会计处理与其实际发生的时间吻合性，可以将环境成本作三种类别划分：过去环境成本，当期环境成本及未来环境成本。
换句话说，在会计期间内作为环境成本而确认处理的有关费用支出项目，其所补偿的可能是以前的环境损失，也可能是当期环境损失，还可能是预见到的将来环境损失。
1.对过去环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理以前造成的环境污染或补偿以前造成的环境损失。
当具有追溯效力的新环境法规或会计法规生效时，这种会计事项就会增多（有时也可能是法律诉讼的结果）。
也就是说，企业以前的经济活动在当时并未与环境法规不合，或者在当时的环境检测水准下企业经济活动对环境造成的不良影响并不明显，但是在今天的新条件下情况有了变化，企业不得不为过去的负面“产出”承担
后果。
在会计处理中，这就引出了两个问题。
第一，会计盈亏是分期计算的，当期因为以前若干年的经济活动之不良环境影响而增加了了环境性费用，事实上的结果是当期的和以前的会计盈亏都不完全符合实际，那么怎样评价企业的财务业绩才为合理？第二，企业当期的经济活动及产品都可能与以前年份有所不同，如产品已升级换代，甚至已转产完全不相同的产品，这在实务中会有千差万别种情况，那么在实施会计配比原则时，当期的环境支出怎样与以前的活动及产品相对应？可见，对过去环境成本的当期支出，既引发了财务会计方面的经营业绩计量甚至税赋疑问，也引致了管理会计方面的业绩考评疑问。
2.对当期环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于清理当期环境污染或补偿当期环境损失。
从一般意义上说，在会计实务中不会对此产生认识上的疑问，可能存在的难点是怎样在测定环境影响的基础上合理地分配和归集环境性费用。
这就要求企业必须具备较好的的环境管理和会计计量基础。
3.对将来环境成本的当期支出，指本会计期间内发生的环境性费用是基于对将来环境污染和损失进行清理和补偿的经费准备。
就会计处理特点而言，这使我们联想到了各种会计准备金（如坏账准备金），因而或许可以为了叙述的方便而暂且称其为环境成本准备金。
在会计处理中，设立环境成本准备引出了两个问题。
第一，由于环境成本准备金是以对将来不良环境影响的估计为基础，当期并没有发生真正意义上的会计支出，而环境成本准备金列为费用成本项目，会影响当期盈亏进而影响纳税，所以需要有可操作的法规依据。
如果企业是以纳税以后净利润中的一部分提取作为环境成本准备金，则需要以企业内部法规（如章程，董事会或股东会决议等）为依据。
第二，当期环境成本准备金的数额提取之估计，与各种经济活动或产品的配比对应,既需要环境测量标准,也需要合理的会计处理方法。
可见，对将来环境成本的当期支出，并不仅仅是一个会计问题，还涉及到环境法规和企业规章，并且与如何判断将来的环境事务趋势有关。
（三）不同功能的环境成本着眼于企业所发生的环境性支出的功能,可以将环境成本作三种类别划分：弥补已发生的环境损失，维护环境现状、预防将来可能出现的不利环境影响。
这种功能分类也可以表达为基于环境支出动因的分类。
第一种弥补已发生的环境损失所引致的环境性支出，所弥补的可能是以前时期的环境破坏后果，也可能是当期的环境破坏后果。
一个共同的特点是环境损失已经发生。
企业所支出的环境性费用，其目的仅在于或只能够用于弥补已经发生的损失（现实中往往不足以弥补！），而不可能形成任何资产增量或收入增量。
针对实物的支出只是对因污染而导致的物质耗损的弥补，针对人的支出则是对因污染而导致的健康耗损的补偿。
可见其补动性支出的明显特点。
第二种用于维护环境现状的环境性支出,与不良环境影响是同步发生的,用以维持环境
现状而不致于恶化。
从会计处理看，应当认识到这样两点：其一，这类环境支出虽然不会形成企业的生产能力增量，但是会形成其他资产增量或收入增量：用于环境保护设施或环境治理设备时增加了资产存量，用于环境保护人员的工薪支出则增加了人员收入。
其二，当支出是针对环境保护或治理设施（备）时，本会计期间应当承担的应当只是其一部分，即会计处理中的费用化与资本化之区分问题。
总起来看，这类环境支出仍然是被动性支出，但已经具有了一定程度的主动性。
第三种用于预防将来可能出现的不良环境后果的环境性支出，是发生在环境损失出现之前，并不是专门用于弥补性项目，所以属于主动性支出。
会计处理中需要考虑到这样三点：其一，这类环境支出不但会形成资产增量或收入增量，而且可能会增加或改善生产能力（比如购置了有助于改进产品环境属性的设施或设备）。
其二，对于形成的物持资产增量之会计处理,显然会有分期摊销或折旧计提,这时会与环境法规及会计法规有关。
其三，总起来看这类环境性支出更象是一种投资行为，只是其目标具有特殊性，既不属于生产能力投资，又不属于非生产性设施投资。
三、环境成本的会计处理：追踪与分配
由前所述可以联想到，在现行的会计准则框架下，对环境成本的会计处理会遇到许多疑问，不能不涉及到会计界以外的环境法规根据。
毋庸置疑，环境成本的追踪与分配应当作为成本会计与管理会计的一个主题，从而对环境管理提供有价值的信息。
考虑环境成本的会计处理，目前需要着重讨论环境法规和会计法规两方面问题。
第一，所依据的环境法规。
没有环境法规就不会有会计意义上的环境成本。
在经济社会中，利润是企业经济活动的第一导向作用力或内在基本动力，没有来自社会的环境法规压力，环境会计不可能在企业内部自然生成。
回顾环境会计在欧美发达社会的产生，就是这样一个过程。
即使是许多自觉计量环境影响后果和披露环境信息的大型跨国公司，也是在其长远经济发展战略的指导下而行事，绿色（环境保护）形象与企业长远经济利益是紧紧联系在一起的。
随着环境问题日益受到国际社会的重视，各个国家的环境法规都会逐渐增多。
在这种背景下，企业内部的高层管理人员及财务会计部门主管人员必须对环境法规予以足够的重视，并关注其对本企业长期发展战略的影响，关注其对本企业远期及近期财务业绩的影响，制定相应的措施。
从务实的角度看，立足于环境法规对企业会计核算的影响，可以作这样三种判断：其一，现行环境法规。
这是指那些已经由立法机构或政府部门公布并生效的环境法规。
当然必须不折不扣地遵守；其二，可预见到的环境法规。
这是指那些已经由立法机构或政府部门提出的草案文本(征求意见稿)，其实施之日已经可以预见。
企业对此应当做积极主动的准备；其三，
潜在的环境法规，这是指那些虽然尚未有正式的草案文本，但是已经被人们广泛注意到，并且在专业部门，实务界及各种媒介（如广播、电视、报纸、刊物）成为讨论内容的环境法规题目。
企业对此尚不需要在行动上有所准备，但是企业在制订长远战略中不能不予以考虑。
第二，会计法规及原则。
从会计实务角度看，大多数环境法规对于会计事项处理并不具有可操作性。
但这并不意味着会计界就可以因此而忽视环境法规，因为环境法规在不同程度上影响企业经济活动，从而影响企业的经济利益，并且必然或迟或早会落实到会计实务中。
在会计实务初始阶段，对各种环境事项的处理可能做法不一，久而久之，无论从企业内部还是外部，都会提出对会计法规及会计原则的需求。
从前面所述可以归纳，环境成本的会计处理在会计方法论上主要集中在两个方面：一是由会计期间引出的资本化与费用化之划分；二是由配比性（可追踪性）引出的直接费用与间接费用之划分。
关于环境成本的资本化与费用化处理，一般而言比较清楚。
企业用于环境有关项目的支出，从受益期间看总会有短期性与长期性之分，从而引出环境成本的资本化与费用化处理之划分。
这个问题的复杂性在于不同会计处理的后果,即对当前及未来财务业绩的影响,以及对企业持什么态度开展环境管理活动的影响。
换句话说，环境成本的资本化或费用化处理之分，其核心问题并不在于会计技术，而是在于后果判断和比较。
对此，只要回顾一下研究与开发（Ｒ&Ｄ）支出在会计处理中的资本化与费用化之几十年争议，就不难理解了。
关于环境成本的追踪，在环境成本核算中，如何针对不同的环境费用起因去追踪环境成本，即针对不同的环境成本核算对象，对已发生的（会计）环境成本鉴别直接费用与间接费用，并加以分配归集，这是一个会计技术问题，也是环境会计中的主要难题。
从设计思想看，立足于环境费用的可追溯性，可以对已经发生的环境费用作这样四种判断：其一，很确切属于直接费用，即费用发生动因很清楚，譬如在某种产品过程中排污量超标发生的环境费用，又譬如针对某种产品生产过程而增加的环境保护设备投资。
其二，在很大程度上属于直接费用，但不很确切，即若干种费用发生动因有所交错。
譬如某种材料使用于若干种产品生产，在该种材料初加工阶段发生的环境费用，就具有这种特点。
其三，在很大程度上属于间接费用,但也与直接生产有关,譬如仓库等建筑物改建工程引致的环境费用。
其四，很确切属于间接费用。
对于上述四种情况,会计处理中对第一和第四很清楚,对第二和第三则比较复杂。
特别在环境费用金额比较大时，怎样对之处理，直接关系到企业财务业绩和内部责任业绩评估。
这时应当提出的问题是：什么时候发生的费用？与哪些产品或设备有关？有没有相关的生产作业记录？解决这些问题，最重要是建立和健全成本会计基础工作，特别是各种基本记录。
有了完整详细的工作记录，对成本费用的追踪、计量及分配归集才会有根据。
四、环境成本管理
如同成本会计具有双重目标――既为财务会计计算盈亏也为管理会计考评责任业绩提
供基础（成本）数据一样，环境成本信息也是既服务于财务会计也服务于管理会计，并且应当为企业环境管理提供尽可能充分的信息。
有效管理建立于信息充分性基础之上，由此可以理解环境会计与环境管理的关系。
立足于环境管理，这里对环境成本管理和环境成本核算分析的若干新观念作概要的延伸性介绍。
1.ＡＢＣ与ＡＢＭ
作业制成本计算(Activity-based Costing,ABC)和作业制管理(Activity-based management，ABM)是建立在作业分析基础上的成本核算与成本管理体系。
一般认为，ＡＢＣ和ＡＢＭ包含以下几个组成部分：（１）关于作业种类、作业过程及成本动因的分析；（２）作业制成本计算；（３）作业过程的持续改进；（４）管理重组。
由此可见，ＡＢＣ是ＡＢＭ的一个重要组成部分，为作业制管理提供最基础的数据信息。
鉴于环境费用发生起因的复杂性，将ＡＢＣ和ＡＢＭ引入环境成本核算和环境管理中具有重要的意义。
以作业或活动作为成本动因，作为成本会计基础，有利于更具体地识别环境成本动因，更准确地对环境费用进行分配和归集，更有效地追溯环境成本的来龙去脉并对之实施控制。
2.ＬＣＣ与ＬＣＡ
生命周期成本计算（Life Cycle Costing,LCC）的基本思想是，对环境成本加以确认、计量、记录和报告时，应当立足于产品的生命周期全过程，对产品设计材料加工、仓储、销售、使用、废弃等各个阶段所有内部和外部环境费用加以会计处理。
追溯以往，LCC概念最初出现于60年代中期时,是一种针对产品生命周期的会计方法，后来被用于分析环境问题,对产品或工程的环境影响进行货币化计量与分析评估。
LCC所要计量的环境成本，其一般归类可列示如表1。
表１生命周期成本分类
常规成本负债性成本环境成本
资本、设备法律咨询全球复暖
人工、文件罚款臭氧层破坏
能源、监测人身伤害光化学烟雾维护复原作业酸性沉淀物法规遵从经济损失资源破坏保险／特别税财产损害水污染
注：本表引自《Measuring Corporate Environmental Performance》1996，第8章。
生命周期评估(Life Cycle Assessment,LCA)是在环境经济问题研究中建立起来的一个特定概念,它是指这样一种环境分析体系：对一种产品，一种作业加工或一种作业活动的全过程中对环境施加的负面影响作全面分析和评论，目标在于将其减小到最低取度。
与ＬＣＡ类似的一些概念也常在有关文献资料中看到，包括：Life Cycle Analysis,Gradle to Grave Analysis/Assessment，Eco-balance Assessment，Environmental Impact Assessment,等等。
作为一种环境影响评估体系，ＬＣＡ包含四个组成部分：设立目标，存量分析，影响分析，改进分析。
作为一种实施系统，ＬＣＡ由三个阶段组成，即上述后三个组成部分。
第一阶段存量分析涉及面很大，对某种产品或作业之生命过程全部环境性能源、资料以及排放物加以确认和计量。
第二阶段影响分析，针对第一阶段的存量测定，测算和评估潜在的生态环境影响。
第三阶段改进分析，对通过诸如产品和加工的重新设计等各种途径，减少、消除所测定环境影响的潜在可能性作出判断。
3.ＦＣＡ与ＬＡ
全部成本会计（Full-Cost Accounting,FCA）将产品带给环境的未来成本（如废弃物的处理）纳入会计核算范围，并追溯分配予各该产品，是一种全新的成本会计架构。
就功能而言，ＦＣＡ的作用在于：（１）从远期看，为公司发展战略提供完整的成本信息基础，让企业管理者对本企业生产经营活动的现时成本和未来成本有清醒的了解和认识；（２）从近期看，为企业产品定价及生产经营调整，提供成本信息基础。
在企业会计实务中，尽管已有企业接受全部成本概念（如英国石油公司年度报告），但是显然还看不到全面运用ＦＣＡ的案例。
因为企业在产品定价中以ＦＣＡ信息为基础，显然不利于自身的竞争地位。
所以ＦＣＡ作为企业制定长期发展战略中的一种信息工具可能更为现实。
这时全部成本可以从几个角度分析：内部成本和外部成本，现时成本和未来成本；生产成本与环境成本。
作为ＦＣＡ的一种替代，遗留物成本计算（Legacy Costing,LC）出现在了成本会计领域。
ＬＣ是对企业产品及生产经营活动之环境影响（后果）的专门核算。
遗留物成本包括：（１）为了将负面环境影响降低到最小程度而发生的预防性费用；（２）评估环境影响程度的评估费用；（３）修复环境损失的费用。
这里，第三种涉及到的环境损失，又可以分别为两种情况，一种是本来可以通过产品设计、生产、工艺使用等环节的预防措施而避免的损失（但未能避免），另一种是由意外因素导致的损失。
