浅探建造合同预计损失的确认与计量
作者：赵金芳
来源：《财会通讯》2009年第04期
新准则中的建造合同准则与原先的核算方式大为不同。据此，随着工程的进行，建造企业预计将要发生的成本可能大于合同约定的收入。为了能够公允地反映企业资产的真实性，需要对建造合同的预计损失进行确认和计量。
一、预计损失相关理论基础
建造合同预计损失，实质上是建造企业的存货跌价准备。因为建造企业正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造企业的存货，期末应当按照存货准则中关于期末计提减值准备的要求，对其进行减值测试。
一是建造合同减值迹象的判断。当建造合同的预计总成本超过合同总收入时，表明建造合同发生了减值。由于合同收入是建造企业与客户签订合同中最初商定的合同金额，在合同存续期间除了合同变更、索赔、奖励等形成收入外一般不会增加，为此，减值测试的关键是合理估计完成工程所需发生的成本。合同成本包括从合同签订至合同完成所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。因订立合同而发生的有关差旅费、投标费等有关费用以及在施工期间发生的期间费用，不计入建造合同成本。当耗用的材料费用、人工费用以及机械使用费用预计上升时，通常表明合同成本升高，此时建造企业需要对建造合同进行减值测试。
二是建造合同减值测试。如果有确凿的证据表明建造合同存在减值迹象时，应当进行减值测试，估计建造合同完工成本，并与合同收入进行比较，如果预计的合同成本大于合同收入，则需要对预计的建造合同损失进行确认。
三是资产组的认定。对于资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。同时，在认定资产组时应当考虑企业管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。对于资产组的认定很重要，因为当有迹象表明一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。然而，企业并不一定能够对所有单项资产的可收回金额进行估计。此时，就应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。另外，在对商誉及总部资产进行减值测试时，也会涉及资产组的认定。
四是建造合同预计损失的计量。确认预计损失时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比后，确认为当期的工程毛利或亏损，然后再用预计总合同成本减去合同收入得出的预计总亏损扣除已确认的累计工程毛利或亏损，计人“资产减值损失”账户。具体的计算公式：预计建造合同损失=(预计总合同成本-合同收入)×(1-完工百分比)。
二、预计损失账务处理例析
[例]万科建筑公司与客户签订了一项总金额为400万元的建造合同，工程已于2007年1月1日开工，2009年12月31日完工。假定万科建筑公司该建造合同能够可靠地估计，该公司采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定该项合同的完工进度。建筑工程的相关资料详见表1。
(1)2006年账务处理如下：
登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本900000
贷：原材料、应付职工薪酬等900000
登记已结算的合同价款
借：应收账款800000
贷：工程结算800000
登记实际收到的合同价款
借：银行存款600000
贷：应收账款600000
确认计量当年的合同收入和费用
完工百分比=900000/(900000+2100000)=30％合同收入=4000000×30％=1200000(元)合同费用=3000000×30％=900000(元)
借：主营业务成本900000
工程施工——毛利300000
贷：主营业务收入1200000
(2)2007年账务处理如下：登记实际发生的合同成本
借：工程施工——合同成本1468000
贷：原材料、应付职工薪酬等1468000登记已结算的合同价款
借：应收账款1400000
贷：工程结算1400000登记实际收到的合同价款
借：银行存款1300000
贷：应收账款1300000确认计量当年的合同收入和费用完工百分比
=2368000/(2368000+1932000)=55.07％
合同收入=4000000×55.07％-1200000=1002800(元)
合同费用=4300000×55.07％-900000=1468010(元)
借：主营业务成本1468010
贷：主营业务收入1002800
工程施工——毛利465210
需要确认建造合同预计损失
合同预计损失=(4300000-4000000)×(1-55.07％)=134790
借：资产减值损失134790
贷：存货跌价准备——预计损失准备134790
在建造合同确认过预计损失之后，对以后年度的收入和费月并没有影响。
(3)2008年账务处理如下
登记实际发生的合同成本
借：工程施工——同成本1832000
贷：原材料、应付职工薪酬等1832000
登记已结算的合同价款
借：应收账款1800000
贷：工程结算1800000
登记实际收到的合同价款
借：银行存款2100000
贷：应收账款2100000
确认计量当年的合同收入和费用
完工百分比=100％
合同收入=4000000×100％-2202800=1797200(元)
合同费用=4200000×100％-2368010=1831990(元)
借：主营业务成本1831990
贷：主营业务收入1797200
工程施工——毛利34790
合同完工将“存货跌价准备”相关余额冲减“主营业务成本” 借：存货跌价准备——预计损失准备134790
贷：主营业务成本134790
将“工程施工”科目余额与“工程结算”科目余额对冲
借：工程结算4000000
贷：工程施工4000000
