第十四章 会计调整 教学目的：学生应了解会计变更的种类及构成内容，能够进行会计变更的会计处理。
教学要求：通过本章学习要求学生能运用追溯调整法对会计政策变更进行会计处理，掌握各类会计差错的调整方法及资产负债表日后事项的类别和调整方法。
教学重点： 1、会计政策变更的条件； 2、会计政策变更的追溯调整法； 3、发现与以前期间相关的重大差错的更正方法； 4、资产负债表日后事项的分类； 5、资产负债表日后事项的会计处理方法。
教学难点： 1、会计政策变更的追溯调整法； 2、发现与以前期间相关的重大差错的更正方法； 3、资产负债表日后事项的会计处理方法。
第一节 会计政策变更一、会计政策和会计政策变更定义（一）会计政策 会计政策变更是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。
一般情况下，为保证会计信息的可比性，使得会计报表的使用者在比较企业一个以上期间的会计报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，应该在每期采用相同的会计政策，不应也不能随意变更会计政策。
在下述两种情形下企业可以变更会计政策：（1）依法变更。
法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。
（2）自行变更。
变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。
会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策错误，而是企业变更会计政策能够更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，这也符合原有初衷。
两种情形不属于会计政策变更：（1）当期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别，而采用新的会计政策。
（2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。
前者由于特定事实不同，当然可以采用新的会计政策，而后者的出发点主要是重要性原则。
企业在会计核算中所采纳,并需要披露如下会计政策：①合并政策;②外币折算;③收入确认的原则;④所得税的核算;⑤存货、投资、固定资产、无形资产的期末计价;⑥长期投资核算方法;⑦坏帐损失的核算;⑧借款费用的处理;⑨其他。
二、会计政策变更的会计处理方法 选择原则如下： (1)企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策,分别以下情况处理: ①国家发布相关的会计处理方法,则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
②国家没有发布相关的会计处理方法,则采用追溯调整法进行会计处理。
(2)由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息,则应采用追溯调整法进行会计处理。
(3)如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定,无论属于法规、规章要求变更会计政策,还是经济环境、客观情况的改变而变更会计政策,均采用未来适用法进行会计处理。
1．追溯调整法 (1)追溯调整法:指对某项交易或事项变更会计政策时,如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策,并以此对相关项目进行调整。
即,应当计算会计政策变更的累积影响数,并相应调整变更年度的期初留存收益以及会计报表的相关项目。
(2)处理步骤: ①计算确定会计政策变更的累积影响数: A.累积影响数的确定:在变更会计政策的当年,按变更后的会计政策对以前各期追溯计算,所得到的年初留存收益金额-变更会计政策当年年初的留存收益金额(其中留存收益金额包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积以及未分配利润,不考虑由于损益的变化而应当补分配的利润或股利。
) B.累积影响数计算的步骤: 第1步,根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； 第2步,计算两种会计政策下的差异； 第3步,计算差异的所得税影响金额； 第4步,确定以前各期的税后差异； 第5步,计算会计政策变更的累积影响数。
②进行相关的会计处理； ③调整会计报表相关项目； ④附注说明。
2．未来适用法 未来适用法:指对某项交易或事项变更会计政策时,新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。
即,不计算会计政策变更的累积影响数,也不必调整变更当年年初的留存收益,只在变更当年采用新的会计政策。
企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。
三、会计政策变更的披露要求。
第二节 会计估计变更一、会计估计变更定义会计估计变更是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
由于经济活动中内在的不确定因素的影响。
而往往再分析和决策中又需要以最近可利用的信息或资料为基础。
为保证会计信息的可靠性，必须合理地进行会计估计，会计估计是十分必要的，进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。
需要进行会计估计的项目通常有：坏账的计提比例；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的耐用年限与净残值；无形资产的受益期限；递延资产的摊销期限；或有损失和或有收益；长期待摊费用的分摊期限；收入确认中的估计（如完工百分比）等等。
会计估计变更通常是由于赖以进行估计的基础发生了变化，或者取得了新的信息、积累了更多的经验，其目的仍然是为了更好的反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的。
二、会计估计变更的会计处理采用未来适用法：如果会计估计变更仅影响变更当期,有关估计变更的影响应于当期确认；如果会计估计的变更既影响当期又影响未来期间,有关估计变更的影响在当期以及以后各期确认。
会计估计变更和会计政策变更不易分清时则应按会计估计变更进行会计处理。
三、会计估计变更的披露要求第三节 会计差错更正一、会计差错和会计差错更正会计差错是指在会计核算时,由于确认、计量、记录等方面出现的错误。
会计差错的产生的原因多种多样：可以具体细分为会计政策使用上的差错、会计估计上的差错、其他差错。
其他差错可能是由于账户分类以及计算错误、漏记已完成的交易、对事实的忽视和误用等等。
重大会计差错是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计差错。
重大会计差错一般是指金额比较大,通常某项交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上,则认为金额比较大,如某企业上期多计提的折旧额占全部相关费用的10%及以上,就应该认为是重大会计差错。
二、会计差错更正的会计处理企业会计制度中有关会计差错更正的会计处理方法,不包括年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前的非重大会计差错,关于这部分会计差错的处理应按照企业会计制度中有关资产负债表日后事项的规定进行处理。
会计差错更正的会计处理方法：1．当期差错。
本期发现的,属于本期的无论是重大会计差错还是非重大会计差错，应调整本期相关项目。
2．前期差错无需重述。
本期发现的,属于以前年度的会计差错，要区分重大会计差错和非重大会计差错，还要区分是否为资产负债表日后事项，按照以下规定处理：（1）无需重述。
对于本期发现的,属于与前期相关的非重大会计差错(是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错，也不论是在资产负债表日后事项的规定期间之内还是之外),不调整会计报表相关项目的期初数,但应调整发现当期与前期相同的相关项目,属于影响损益的,应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的,应调整本期与前期相同的相关项目。
（2）追溯重述。
对于发生的重大会计差错,且在资产负债表日后事项的规定期间之外的，如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。
在编制两年期比较会计报表时,对于比较会计报表期间的重大会计差错,应调整各该期间的净损益和其他相关项目,视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错,应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益,会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
（3）对于发生的重大会计差错,且在资产负债表日后事项的规定期间之内的，由于属于资产负债表日后事项的,应当调整报告年度会计报表的相关项目,并按上述原则,分别报告年度和以前年度进行处理。
属于报告年度的重大会计差错,调整报告年度会计报表的期末数或当年发生数；属于以前年度的,调整报告年度期初留存收益及其他相关项目。
第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。
定义说明了资产负债表日后事项涵盖的期间：资产负债表日后至财务会计报告批准报出日之间。
资产负债表日后事项包括两类：一类是对资产负债表日存在的情况提供进一步证据的事项；一类是资产负债表日后才发生的事项。
前者称为调整事项；后者称为非调整事项。
调整事项：是指由于资产负债表日后获得新的或进一步的证据,以表明依据资产负债表日存在状况编制的会计报表已不再具有有用性,应依据新发生的情况对资产负债表日所反映的会计要素进行调整 资产负债表日后获得新的或进一步的证据,有助于对资产负债表日存在状况的有关金额做出重新估计,应当作为调整事项。
①在资产负债表日或以前已经存在,资产负债表日后得以证实的事项；②对按资产负债表日存在状况编制的会计报表产生重大影响的事项。
非调整事项：在资产负债表日该状况并不存在,而是期后才发生的事项。
资产负债表日后才发生的事项,不涉及资产负债表日存在状况,但为了对外提供更有用的会计信息,必须以适当的方式披露这类事项 资产负债表日以后才发生或存在的事项,不影响资产负债表日存在状况,但如不加以说明,将会影响财务会计报告使用者作出正确估计和决策,这类事项应当作为非调整事项。
①资产负债表日并未发生或存在,完全是期后发生的事项；②对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。
1．调整事项的处理原则及方法原则 资产负债表日后发生的调整事项,应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样,作出相关账务处理,并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。
这里的会计报表包括资产负债表、利润表及其相关附表和现余流量表的补充资料内容,但不包括现金流量表正表。
（1）处理原则 由于资产负债表日后事项发生在次年,上年度的有关账目已经结转,特别是损益类科目在结账后已无余额。
因此,资产负债表日后发生的调整事项,应当分别以下情况进行账务处理： ①涉及损益的事项,通过"以前年度损益调整"科目核算。
调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏损的事项,及其调整减少的所得税,记入"以前年度损益调整"科目的贷方；调整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项,以及调整增加的所得税,记人"以前年度损益调整"科目的借方。
"以前年度损益调整"科目的贷方或借方余额,转入"利润分配一未分配利润科目"。
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